Im Zusammenhang mit der gesetzlichen Änderung des § 50i EStG[1] wurde als ergänzendes Tatbestandsmerkmal zur Möglichkeit einer Buchwertübertragung die Sicherstellung der (inländischen) Besteuerung der stillen Reserven aufgenommen. In § 50i Abs. 2 EStG ist die "Sperre" der Übertragung auf Rechtsnachfolger durch Erbfall/vorweggenommene Erbfolge ab 2017 entfallen.
BFH-Entscheidung zur Vorgängervorschrift
Der BFH hatte schon zu § 7 Abs. 1 EStDV, der Vorgängervorschrift des § 6 Abs. 3 EStG, entschieden, dass eine Übertragung zu Buchwerten nur in Betracht kommt, wenn die stillen Reserven beim Rechtsnachfolger steuerverstrickt bleiben[2]. Das entspricht dem Rechtsgedanken der Vorschrift, der die Begünstigung der Buchwertfortführung daran knüpft, dass die Besteuerung der stillen Reserven bei dem die betriebliche Einheit fortführenden Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Die Änderung in § 6 Abs. 3 EStG ist am Tag nach der Verkündung des Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen[3] in Kraft getreten.
Eine praktische Bedeutung hat die Neuregelung insbesondere für grenzüberschreitende Fälle der vorweggenommenen Erbfolge, wenn eine vermögensverwaltende, aber gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaft bzw./ Mitunternehmeranteil übertragen werden soll.
Grenzüberschreitende vorweggenommene Erbfolge
Vater (V) möchte im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge im Januar 2017 seinen 100 % Kommandit-Anteil an der inländischen X-GmbH & Co auf seinen in den USA studierenden Sohn (S) übertragen. Die KG ist nur vermögensverwaltend tätig und hält Beteiligungen und Grundbesitz.
Lösungsansätze:
Da nach ständiger BFH-Rechtsprechung § 15 Abs. 3 EStG nicht auf die Auslegung der DBA anwendbar ist, liegt kein Unternehmensvermögen vor. Deutschland verliert damit das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven im KG-Anteil, falls der Sohn in den USA ansässig ist. Insoweit ist vorab zu überprüfen, ob S in Deutschland oder den USA ansässig ist. Bei Verlust des deutschen Besteuerungsrechts wäre § 6 Abs. 3 EStG 2017 nicht anwendbar.
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