Übergang Durchschnittssatzbesteuerung – Regelbesteuerung: Vorsteuerabzug

OFD Hannover, 4.12.2003, S 7410 - 155 - StO 352/S 7410 - 235 - StH 443

Bei einem Wechsel von der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG zur Regelbesteuerung ist ein Vorsteuerabzug nur für solche Lieferungen und Leistungen zulässig, die nach dem Zeitpunkt ausgeführt werden, in dem der Übergang zur Regelbesteuerung erfolgt ist

Bei vor dem Wechsel angeschafften langlebigen Wirtschaftsgütern ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ab dem Veranlagungszeitraum 2002 – pro rata temporis – möglich

1. Allgemeines

Für einen die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 anwendenden Landwirt kommt ein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht in Betracht, weil § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG für den Fall der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung einen über den pauschalen Vorsteuerabzug hinausgehenden Vorsteuerabzug ausschließt (BMF-Schreiben vom 29.12.1995, IV C 4 – S 7316 – 31/95, BStBl 1995 I S. 831). Dies steht im Einklang mit Art. 25 Abs. 5 6. EG-Richtlinie, wonach der Pauschalausgleich jeden weiteren Vorsteuerabzug ausschließt.

Dies gilt auch, wenn die erstmalige Verwendung von Wirtschaftsgütern in ein Jahr fällt, in dem der Landwirt zur Regelbesteuerung übergegangen ist und/oder die Absicht der späteren vorsteuerabzugsunschädlichen Verwendung während der Zeit der Durchschnittsbesteuerung bestand. Der Vorsteuerabzug kommt grundsätzlich nur für solche Lieferungen und sonstige Leistungen in Betracht, die nach dem Zeitpunkt an einen Landwirt ausgeführt worden sind, zu dem dieser zur allgemeinen Besteuerung übergegangen ist (vgl. auch Abschnitt 191 Abs. 5 Nr. 1 UStR 2000).

2. Berichtigung des Vorsteuerabzugs

2.1 Regelung bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2001

Wird ein langlebiges Wirtschaftsgut vor dem Wechsel zur Regelbesteuerung angeschafft und verwendet, findet § 15a UStG a.F. Anwendung.

Wird ein langlebiges Wirtschaftsgut vor dem Wechsel zur Regelbesteuerung angeschafft, aber erst nach dem Übergang zur Regelbesteuerung verwendet, ist § 15a UStG a.F. nicht anzuwenden, weil § 15a UStG a.F. eine Änderung der Verhältnisse (Wechsel der Besteuerungsform, siehe A 215 Abs. 10 UStR 2000) nach dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung voraussetzt. Eine rückwirkende Anwendung des § 15a UStG n.F. (siehe Tz. 2.2 des BMF-Schreibens vom 24.4.2003, IV B 7 – S 7300 – 15/03/IV B 7 – S 7316 – 1/03, BStBl 2003 I S. 313) kommt auch nach Treu und Glauben nicht in Betracht, weil ein Vorsteuerabzug für die Zeit der Durchschnittssatzbesteuerung (siehe Tz. 1) ausgeschlossen ist.

2.2 Regelung ab Veranlagungszeitraum 2002

Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes, das vor dem Übergang zur Regelbesteuerung angeschafft, aber erst nach dem Übergang verwendet worden ist, konnten aufgrund der bis zum Übergang geltenden Durchschnittssatzbesteuerung nicht abgezogen werden. Aufgrund der Neufassung des § 15a UStG können nunmehr Vorsteuern aus Leistungen aus der Zeit der Durchschnittssatzbesteuerung ab den Veranlagungszeitraum 2002 pro rata temporis gewährt werden. Da der Berichtigungszeitraum im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung beginnt, eine Berichtigung aber erst ab dem Veranlagungszeitraum 2002 in Betracht kommt, besteht eine Berichtigungsmöglichkeit für den Zeitraum der erstmaligen Verwendung vor dem 1.1.2002 bis zu diesem Zeitpunkt nicht. Auf diesen Zeitraum entfallende Vorsteuerbeträge können endgültig nicht berücksichtigt werden.

Beispiel:

Ein Landwirt unterliegt im Veranlagungszeitraum 2000 der Durchschnittssatzbesteuerung. Im VZ 2000 und 2001 lässt er ein Stallgebäude errichten, für das ihm im Veranlagungszeitraum 2000 30.000 EUR und im Veranlagungszeitraum 2001 50.000 EUR Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt werden. Ab dem Veranlagungszeitraum 2001 optiert der Landwirt gemäß § 24 Abs. 4 UStG zur Regelbesteuerung. Das Stallgebäude nutzt er seit dem 1.1.2001 zur Ausführung von landwirtschaftlichen Umsätzen.

Lösung:

Die im Veranlagungszeitraum 2000 angefallenen Vorsteuern können gemäß § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht abgezogen werden, während die Vorsteuern des Veranlagungszeitraums 2001 grundsätzlich abzugsfähig sind (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Eine Vorsteuerberichtigung kommt für das Kalenderjahr 2001 nicht in Betracht, weil die erstmalige Verwendung des Stallgebäudes erst nach dem Übergang zur Regelbesteuerung eingetreten ist und somit kein Anwendungsfall des § 15a UStG a.F. vorliegt. Ab dem Kalenderjahr 2001 sind jedoch die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG n.F. erfüllt.

Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer:	80.000 EUR
Ursprünglicher Vorsteuerabzug:	50.000 EUR	(= 62,5 % von 80.000 EUR)
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung:	1.1.2001
Dauer des Berichtigungszeitraums:	1.1.2001 bis 31.12.2010
Jährliches Berichtigungsvolumen:	8.000 EUR (80.000 EUR/10 Jahre)

Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung im Berichtigungszeitraum ab dem Kalenderjahr 2002 jeweils 100 %.

Änderung der Verhältnisse ab dem Kalenderjahr 2002 jeweils 37,5 % (100 % statt 62,5 %).

Vorsteuerberichtigung pro Jahr ...