Treuhandmodell (GewSt)

OFD Magdeburg, 4.4.2005, G 1400 - 13 - St 213

Gewerbesteuerliche Behandlung des so genannten

In der Fachliteratur wird das sog. Treuhandmodell als Gestaltungsalternative zur klassischen Organschaft beschrieben, da es eine ertragsteuerliche Konsolidierung innerhalb von Unternehmensgruppen ermögliche, ohne dass die einschränkenden Regelungen zur körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft zu beachten seien.

Dem Treuhandmodell liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:

Es besteht eine gewerblich tätige (GmbH & Co.) KG, an der eine AG, GmbH oder GmbH & Co. KG („Muttergesellschaft”) als Komplementärin vermögensmäßig beteiligt ist. Kommanditistin dieser GmbH & Co. KG ist eine Beteiligungs-GmbH, deren Anteile wiederum ausschließlich von der Muttergesellschaft gehalten werden. Den Aufbau des Treuhandmodells zeigt die folgende Abbildung:

	Muttergesellschaft
	(AG, GmbH oder GmbH & Co. KG)
							100 %
Komplementärin
99 %
						V
					Beteiligungs-GmbH
								Kommanditistin
								(treuhänderisch für
								Muttergesellschaft)
								1 %
		V			V
		(GmbH & Co.)
		KG

Die Besonderheit des Treuhandmodells besteht darin, dass die Beteiligungs-GmbH ihre Kommanditbeteiligung an der GmbH & Co. KG lediglich treuhänderisch für die Muttergesellschaft hält. Wirtschaftlich betrachtet ist die Muttergesellschaft damit alleinige vermögensmäßig beteiligte Gesellschafterin der GmbH & Co. KG.

Da die Muttergesellschaft nach den vertraglichen Vereinbarungen eine derart beherrschende Stellung inne hat, dass sie wirtschaftlich die mit der Verwaltung des Treuguts (Kommanditbeteiligung) verbundenen Rechte und Pflichten trägt, ist das Treuhandverhältnis auch steuerrechtlich anzuerkennen (vgl. BFH vom 27.1.1993, IX R 269/87, BStBl 1994 II S. 615).

Das Bundesministerium der Justiz hat zur handels- und zivilrechtlichen Einordnung Stellung genommen. Danach liegt beim Treuhandmodell zivilrechtlich zweifelsfrei eine Personengesellschaft vor, da der Treuhänder als Kommanditist seine Gesellschafterstellung behält. Fraglich ist, wer Steuergegenstand im Sinne des Gewerbesteuergesetzes ist, d.h., ob die Personengesellschaft als Betriebsstätte der Komplementär-Kapitalgesellschaft oder als eigener Gewerbebetrieb anzusehen ist.

§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG verlangt dem Objektsteuercharakter des Gewerbesteuergesetzes entsprechend für die sachliche Gewerbesteuerpflicht ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Personengesellschaften sind Gewerbebetrieb, wenn sie eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), d.h., dass es entscheidend auf die nach außen wirkende Organisation der Personengesellschaft ankommt.

Danach ist im vorliegenden Sachverhalt auf Grund der tatsächlichen wirtschaftlichen Gestaltung davon auszugehen, dass das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Gewerbesteuergesetzes auf der Ebene der Personengesellschaft verbleibt. Unbeachtlich für die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung ist dabei die Frage, wem welche Einkünfte in welcher Höhe einkommensteuerrechtlich zuzurechnen sind.

Auch die Frage der Steuerschuldnerschaft führt zu keinem anderen Ergebnis. § 5 Abs. 1 GewStG definiert als Steuerschuldner den Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft. Die Bestimmung der Steuerschuldnerschaft nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG hat einen vollstreckungsrechtlichen Hintergrund. Daher zieht der BFH, den Gesetzeswortlaut einschränkend, den Schluss, dass nur solche Personengesellschaften Steuerschuldner sind, die über ein Gesellschaftsvermögen verfügen (BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl 1985 II S. 311). Für die Frage der Steuerschuldnerschaft i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist das Vorliegen einer Personengesellschaft allein nach bürgerlichem Recht zu entscheiden und nicht danach, ob steuerlich die Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft vorliegen. Für die Frage, wer Steuerschuldner ist, ist allein entscheidend, auf wessen Rechnung das Unternehmen im Außenverhältnis betrieben wird. Dies ist die Personengesellschaft als Inhaber des Handelsgeschäfts i.S. von R 35 Abs. 2 GewStR.

Nach bundeseinheitlicher Abstimmung ist die dem Treuhandmodell zu Grunde liegende Personengesellschaft als Gewerbebetrieb und eigener Steuergegenstand im Sinne des Gewerbesteuerrechts zu qualifizieren. § 9 Nr. 2 GewStG ist auf der Ebene des Mitunternehmens insoweit anzuwenden.

In Anbetracht der Tatsache, dass in der Vergangenheit in Einzelfällen anders verfahren wurde, kommt für diese aus Vertrauensschutzgründen eine Übergangsregelung zum Tragen. In Altfällen – die der Finanzverwaltung vor dem 18.9.2004 (Termin Sitzung KSt/GewSt IV/04) bekannt waren und anerkannt worden sind –...