Steueroasen: Aktuelle Maßnahmen zur Bekämpfung / 2.1.4 Hinzurechnungsbesteuerung

Zentrale Bedeutung bei der Bekämpfung einer Steuerflucht kommt der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7ff. AStG zu.^[1] Die Anwendung der Regelungen setzt zunächst eine Zwischengesellschaft im Sinne des AStG sein. Dies ist nach § 7 Abs. 1 AStG^[2] der Fall, wenn

• unbeschränkt Steuerpflichtige
• an einer ausländischen Gesellschaft
• zu mehr als 50 % direkt oder indirekt beteiligt sind
• und diese ausländische Gesellschaft niedrig besteuert wird.

Die niedrige Besteuerung ist in § 8 Abs. 5 AStG definiert. Nach § 20 Abs. 2 AStG gelten diese Regelungen auch für Betriebsstätten. Es ist dann in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob diese ausländische Gesellschaft Zwischeneinkünfte erzielt hat. Diese sind im Einzelnen in § 8 Abs. 1 AStG bzw. in § 7 Abs. 6a AStG für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter definiert. Demnach sind insbesondere folgende Einkünfte sog. "passive Einkünfte":

• Handel, wenn hierbei – verkürzt gesprochen – die Verfügungsmacht an den Gegenständen aus dem Inland verschafft wird;^[3]
• Dienstleistungen, die unter Mitwirkung aus dem Inland oder für den Inländer bzw. einer diesem nahestehenden Person erbracht werden;^[4]
• Gewisse Arten der Vermietung von Rechten oder Sachen;^[5]
• Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften;^[6]
• Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter.^[7]

Aufgrund der Struktur des § 8 AStG ist im Einzelfall stets sehr genau zu prüfen, ob passive Einkünfte vorliegen. Das Gesetz ist nämlich so formuliert, dass passive Einkünfte in einem mehrfach verschachtelten Regel-Ausnahme-Verhältnis dargestellt werden.

Zudem sind die Freigrenzen des § 9 AStG zu prüfen. Es liegen im Einzelfall keine Zwischeneinkünfte vor, wenn die Bruttoerträge weniger als 10 % der Gesamterträge der Gesellschaft ausmachen und diese 80.000 EUR nicht überschritten haben.

Hinweis

Folgen des Cadbury-Schweppes-Urteils

Abschließend ist im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung auf § 8 Abs. 2 AStG hinzuweisen. Liegt die Zwischengesellschaft in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR, gelten die aus dem "Cadbury-Schweppes-Urteil"^[8] abgeleiteten Grundsätze, die in § 8 Abs. 2 AStG normiert sind. Demnach liegen in keinem Fall passive Einkünfte vor, wenn nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Als Folge des Cadbury-Schweppes Urteils des EuGHs wurde § 8 Abs. 2 AStG in das Gesetz eingefügt. Danach gelten die Bestimmungen über die Hinzurechnungsbesteuerung nicht, wenn die ausländische Gesellschaft in einem EU-Staat ansässig ist und einer tatsächlichen wirtschaftlichen Aktivität nachgeht. Diese Einschränkung gilt allerdings nur für den Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung, nicht für die sonstigen Korrekturbestimmungen des AStG.

[1] Zu verfassungsrechtlichen und europarechtlichen Bedenken vgl. BFH, Beschluss v. 13.9.2023, I B 11/22, ISR 2023, S. 403.

[2] Einzelheiten bei Gropp, in Lademann, AStG, § 7 AStG Rz. 4ff.; Vogt, in Brandis/Heuermann, AStG, § 7 AStG Rz. 12 ff.

[3] § 8 Abs. 1 Nr. 4a und b AStG.

[4] § 8 Abs. 1 Nr. 5 a und b AStG.

[5] § 8 Abs. 1 Nr. 6a bis c AStG.

[6] § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG.

[7] § 7 Abs. 6a AStG; hierbei gelten Sonderbestimmungen, insbesondere hinsichtlich der Höhe der Beteiligung; siehe Gropp, in Lademann, AStG, § 7 AStG Rz. 31f. Der BFH hat dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die Hinzurechnungsbesteuerung wegen Einkünften mit Kapitalanlagecharakter gegen Europarecht verstößt. Vgl. BFH, Beschluss v. 12.10.2016, I R 80/14, BStBl II 2017 S. 615; der EuGH hat die Europarechtskonformität mit Entscheidung vom 26.2.2019, C – 135/17, DStR 2019 S. 489, grundsätzlich bestätigt. Der Entscheidung des EuGH nachfolgend auch BFH, Schlussurteil v. 22.5.2019, I R 11/19, IStR 2019 S. 901.

[8] EuGH, Urteil v. 12.9.2006, C-196/04.