Spaltung: Rechnungslegung / 4.2.4 Auswirkungen auf Ebene der Gesellschafter der spaltenden (übertragenden) Kapitalgesellschaft

Rz. 79

Bei Ansatz des gemeinen Wertes hinsichtlich des übertragenen Vermögens, wird eine Veräußerung der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft auf Ebene der Gesellschafter unterstellt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i. V. m. § 13 Abs. 1 UmwStG).^[1] Zu diesem Wert gelten die neuen Anteile als angeschafft. Sind sowohl die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 UmwStG, als auch die zusätzlichen des § 15 UmwStG erfüllt (vgl. 4.2.1) und wird auf Antrag ein Buchwertansatz gewählt, ergeben sich keine steuerlichen Folgen auf Ebene der Gesellschafter.

Rz. 80

Praxis-Beispiel

Zusammenfassendes Beispiel^[2]

An der M-AG sind zum 31.12.00 Herr Y und Frau K je zur Hälfte als Gesellschafter beteiligt. Die M-AG hält zu diesem Zeitpunkt sämtliche Anteile an der Lorelei-GmbH (L-GmbH). Sämtliche genannte Unternehmen sind ausschließlich im Inland aktiv. Die L-GmbH ist Kommanditistin der Marie-KG (M-KG bzw. fiktiver Teilbetrieb II) und verfügt darüber hinaus über einen (echten) Teilbetrieb (Teilbetrieb I). Die Beteiligung an der M-KG soll auf die M-AG im Wege der Abspaltung zur Aufnahme rückwirkend zum 31.12.00 steuerneutral übertragen werden. Die Beteiligung an der M-KG hat einen gemeinen Wert von 800.000 EUR, der gemeine Wert des Teilbetriebs II beträgt 1.200.000 EUR. Der notariell beurkundete Spaltungsvertrag wurde am 13.6.01 geschlossen. Die Anmeldung im Handelsregister erfolgte umgehend. Da alle weiteren zivilrechtlichen Voraussetzungen vorlagen, erfolgten die Eintragungen ins Handelsregister am 10.11.01. Die Handels- und Steuerbilanzen der M-AG und der L-GmbH haben zum 31.12.00 folgendes Bild:

Aktiva	M-AG 31.12.00				Passiva
Beteiligung L-GmbH		440 TEUR	Gez. Kapital		300 TEUR
Div. Aktiva		360 TEUR	Verbindlichkeiten		500 TEUR
		800 TEUR			800 TEUR

Aktiva	L-GmbH 31.12.00				Passiva
Teilbetrieb I		660 TEUR	Gez. Kapital		440 TEUR
Beteiligung M-KG (fiktiver Teilbetrieb II)		540 TEUR	Kapitalrücklage		760 TEUR
		1200 TEUR			1200 TEUR

Lösung:

Durch die Abspaltung des Mitunternehmeranteils M-KG (fiktiver Teilbetrieb II) an die M-AG als übernehmende Kapitalgesellschaft und das Verbleiben eines Teilbetriebs auf Ebene der übertragenden L-GmbH, liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Satz 3 UmwStG vor. Die §§ 11–13 UmwStG sind daher auf den Vorgang entsprechend anzuwenden.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i. V. m. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG hat die L-GmbH auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.00 eine Übertragungsbilanz aufzustellen. Da die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG (Inlandsfall) gegeben sind und eine steuerneutrale Umwandlung erfolgen soll, können die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag mit dem Buchwert angesetzt werden. Ein Übertragungsgewinn entsteht somit nicht. Infolge der Abspaltung ist das Kapital um 540.000 EUR zu mindern. Dazu wird zunächst die Kapitalrücklage aufgelöst, § 139 Satz 1 UmwG, § 58a Abs. 2 GmbHG.

Infolge der Kapitalherabsetzung ergibt sich nun folgender (vereinfachter) Buchungssatz bzw. folgende Bilanz der L-GmbH nach Abspaltung:

Kontenbezeichnung	Betrag	Kontenbezeichnung	Betrag
Kapitalrücklage	540 TEUR	an Beteiligung M-KG (fiktiver Teilbetrieb II)	540 TEUR

Aktiva	L-GmbH				Passiva
Teilbetrieb I		660 TEUR	Gez. Kapital		440 TEUR
			Kapitalrücklage		220 TEUR
		660 TEUR			660 TEUR

Bei der M-AG ist die Abspaltung als laufender Geschäftsvorfall zu behandeln. Gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i. V. m. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft enthaltenen Werten anzusetzen (Wertverknüpfung). Durch den Vorgang kommt es zu einer Wertminderung der Beteiligung an der L-GmbH, da sie anteilig untergeht, § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i. V. m. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Die Höhe des Buchwertabgangs erfolgt im Verhältnis des gemeinen Werts des übergehenden Betriebsvermögens zum Unternehmenswert der L-GmbH.

800.000 EUR : 2.000.000 EUR x Buchwert Beteiligung 440.000 EUR = 176.000 EUR. Daher ergibt sich folgendes Übernahmeergebnis:

Wert des übergehenden Vermögens	540 TEUR
./. Buchwert der anteilig untergehenden Beteilung der L-GmbH	./. 176 TEUR
= Übernahmegewinn	364 TEUR

Die M-AG ist zu 100 % an der L-GmbH beteiligt, daher fällt der Übernahmegewinn insgesamt unter die Freistellung des § 8b KStG, § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Allerdings sind 5 % von 364.000 EUR = 18.200 EUR pauschal nicht abziehbare Betriebsausgabe gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG. Die Bilanz der N-GmbH hat nach der Abspaltung folgendes Bild:

Buchungssatz:

Kontenbezeichnung	Betrag	Kontenbezeichnung	Betrag
Beteiligung M-KG (fiktiver Teilbetrieb II)	540 TEUR	an Beteiligung L-GmbH	176 TEUR
		an Spaltungsertrag (Übernahmegewinn)	364 TEUR

Die M-AG ist zu 100 % an der L-GmbH beteiligt, daher fällt der Übernahmegewinn insgesamt unter die Freistellung des § 8b KStG, § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Allerdings sind 5 % von 364.000 EUR = 18.200 EUR pauschal nicht abziehbare Betriebsausgabe gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG. Die Bilanz der N-GmbH hat nach der Abspaltung f...