Selbst erstellte Anlagen / 3 Wert der selbst erstellten Anlagen

3.1 Herstellungskosten bei materiellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens

Eigenleistungen werden sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht mit den Herstellungskosten bewertet.^[1]

Zu den Herstellungskosten gehören die Material- und Fertigungseinzelkosten. Einzelkosten sind Aufwendungen, die sich exakt nach Menge und Zeit berechnen lassen.

Die Materialkosten enthalten alle Aufwendungen für Rohstoffe und die von Dritten bezogenen Erzeugnisse. Neben den reinen Materialkosten sind auch die Nebenkosten für Transport und Versicherung hier mit einzubeziehen. Skonti, Rabatte, Boni oder Nachlässe mindern die Materialkosten. Zu den Einzelkosten gehören ebenfalls

• die (variablen) Fertigungslöhne. Dies betrifft nicht nur die vereinbarten Gehälter und Löhne, sondern auch die Sonderzulagen, Leistungs- und Abschlussprämien, gesetzliche Sozialversicherung. Ebenso gehören die Lohnfortzahlungen im Krankheitsfall, Mutterschaftsbezüge, Urlaubslohn sowie die Zuschläge für Überstunden und Nacht-, Sonntags- und Feiertagslöhne,
• Sonderkosten wie Lizenzgebühren, Entwürfe, Modelle, Schablonen, Schnitte, Sonderwerkzeuge und Lizenzgebühren und
• der durch die Herstellung veranlasste Werteverzehr des Anlagevermögens (= lineare AfA); anzusetzen sind neben den planmäßigen auch die außerplanmäßigen Absetzungen, Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, nicht aber die steuerlichen Teilwertabschreibungen.

Zu den Herstellungskosten gehören auch zwingend die notwendigen Material- und Fertigungsgemeinkosten wie

• (fixe) Fertigungslöhne und
• das abrechnende Lohnbüro,
• die Lagerhaltung mitsamt der Prüfung und Kontrolle der Materialien bis hin zu den fertigen Produkten,
• Betriebsleitung,
• Raumkosten und
• Sachversicherungen sowie
• Maßnahmen zur Unfallverhütung.

Für folgende Kosten gilt im Handelsrecht ein Aktivierungswahlrecht^[2] und im Steuerrecht ein Aktivierungswahlrecht:^[3]

• Angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung (z. B. Aufwendungen für Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Nachrichten-, Ausbildungs-, Rechnungswesen);^[4]
• angemessener Aufwand für soziale Einrichtungen (Aufwendungen für Kantine einschließlich der Essenszuschüsse sowie für Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer);^[5]
• angemessener Aufwand für freiwillige soziale Leistungen (Jubiläumsgeschenke, Wohnungs- und andere freiwillige Beihilfen, Weihnachtszuwendungen oder Aufwendungen für die Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis des Unternehmens);^[6]
• angemessener Aufwand für betriebliche Altersversorgung (Beiträge an Direktversicherungen und Pensionsfonds, Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen sowie Zuführungen zu Pensionsrückstellungen).^[7]

[1] § 255 Abs. 2 HGB; § 6 Abs. 1 EStG; R 6.3 Abs. 1 EStR 2012.

[2] § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB.

[3] § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG, eingefügt durch StModernG v. 18.7.2016, BGBl 2016 I S. 1679; § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG kann gem. § 52 Abs. 12 Satz 1 EStG auch für Wirtschaftsjahre angewendet werden, die vor dem 23.7.2016 enden; R 6.3 Abs. 4 EStR 2012; BMF, Schreiben v. 25.3.2013, IV C 6 – S 2133/09/10001:004, BStBl 2013 I S. 296.

[4] R 6.3 Abs. 3 Satz 1 EStR 2012.

[5] R 6.3 Abs. 3 Satz 2 EStR 2012.

[6] R 6.3 Abs. 3 Satz 3 EStR 2012.

[7] R 6.3 Abs. 3 Satz 4 EStR 2012.

3.2 Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands

In der Handelsbilanz gelten Besonderheiten bezüglich der Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens. Diese bestehen aus den bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen.^[1]

• Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen.^[2]
• Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können.^[3]

Achtung

Kosten müssen voneinander getrennt erfassbar sein

Können Forschung und Entwicklung nicht einwandfrei voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

Zum Gläubigerschutz gilt bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen eine Ausschüttungs- und Abführungssperre.^[4] Die Höhe der Ausschüttungssperre ergibt sich durch den Wert des Vermögensgegenstands abzüglich passiver latenter Steuern.

Praxis-Beispiel

Ausschüttungssperre

Wegen der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände in Höhe von 500.000 EUR werden passive latente Steuern auf das handelsrechtlich ausgewiesene Mehrvermögen gebildet in Höhe von 150.000 EUR (= 30 % von 500.000 EUR). Dadurch ergibt sich eine Ausschüttungssperre in Höhe von 500.000 EUR ./. 150.000 EUR = 350.000 EUR. Latente Steuern sind nur in der Handelsbilanz zu berücksichtigen. Es ergeben sich daher keine steuerlichen Auswirkungen.

Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern.

Kann in Ausnahmefällen die voraussichtliche ...