Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.[1]
Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt nach dem Gesetzeswortlaut nur für solche Aufwendungen, die innerhalb von 3 Jahren "nach" der Anschaffung vom Steuerpflichtigen getragen werden. Vor der Anschaffung des Grundstücks vom Steuerpflichtigen getätigte Aufwendungen sind nach den allgemeinen handelsrechtlichen Abgrenzungskriterien als Anschaffungs-, Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand steuerlich zu berücksichtigen.[2]
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG[3] schließt Aufwendungen für Erweiterungen i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten von den zu berücksichtigenden Herstellungskosten bei der 15 %-Grenze aus.[4]
Aufwendungen, die innerhalb des Dreijahreszeitraums getätigt werden und nach den Kriterien der Finanzverwaltung[5] Herstellungskosten darstellen, in ihrer Summe aber die 15 %-Grenze nicht überschreiten, sind Herstellungskosten i. S. v. § 255 HGB.
Wann eine Hebung des Standards eine Rolle spielt
Eine Hebung des Standards ist bei Unterschreiten der 15 %-Grenze in den ersten 3 Jahren nach Anschaffung nicht zu prüfen; es sei denn, es handelt sich um den Beginn einer Sanierung in Raten oder im Falle eines Erwerbs eines Gebäudes mit mehreren Wohnungen es hebt sich der Standard für einzelne Wohnungen.
Aufwendungen für Baumaßnahmen, die innerhalb des Dreijahreszeitraums des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG durchgeführt werden, jedoch die 15 %-Grenze nicht überschreiten, sind auch dann Herstellungskosten i. S. v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, wenn die endgültigen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Sanierung in Raten erst nach Ablauf des Dreijahreszeitraums festgestellt werden können.
Anschaffungsnahe Herstellungskosten bei Gesamtgebäude
Bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG führen, ist bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude dann auf das Gebäude insgesamt abzustellen, wenn das Gesamtgebäude nicht in unterschiedlicher Weise genutzt wird und somit nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist. Hierbei kommt es nicht auf die frühere Nutzung durch den Veräußerer oder die ursprünglich vom Käufer beabsichtigte Nutzung der ehemaligen Praxisräume zu fremdbetrieblichen Zwecken an, sondern entscheidend ist, dass nach der Änderung der Zweckbestimmung für das Nebenhaus alle Gebäudeteile zur Wohnvermietung genutzt werden und der Steuerpflichtige tatsächlich nie eine gewerbliche Vermietung oder gewerbliche Nutzung vorgenommen hat.[6]
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