Rz. 76
Die Strafvorschrift des § 26c UStG kann – wie bereits dargestellt – vor allem mit der Steuerhinterziehung nach § 370 AO in Konkurrenz treten. Das Verhältnis zum Tatbestand der Ordnungswidrigkeit nach § 26a Abs. 1 UStG ist durch die gesetzliche Regelung leicht zu lösen. § 26a Abs. 1 UStG ist als bloße Ordnungswidrigkeit wegen § 21 Abs. 1 OWiG subsidiär zu einer Strafbarkeit nach § 26c UStG; hier wird nur der Straftatbestand angewendet. Anzumerken bleibt, dass die beiden Qualifikationstatbestände des § 26a Abs. 1 UStG – also die gewerbsmäßige und die bandenmäßige Begehung – durchaus nebeneinander vorliegen können.[1] In der Tat dürfte bei den Mitgliedern einer Bande zumeist auch die Absicht der gewerbsmäßigen Begehung vorliegen.
Rz. 77
Bei dem Verhältnis des § 26c UStG zu § 370 AO ist zu beachten, dass eine Konkurrenz verschiedener Strafvorschriften zueinander grundsätzlich im Fall der Tateinheit oder der Tatmehrheit eintreten kann. Bei Tateinheit verletzt dieselbe Handlung mehrere Strafgesetze oder dasselbe Strafgesetz mehrmals, nach § 52 Abs. 1 StGB wird hier nur auf eine Strafe erkannt. Hat jemand dagegen mehrere Straftaten begangen, die gleichzeitig abgeurteilt werden, und dadurch mehrere Freiheitsstrafen oder Geldstrafen verwirkt, so wird auf eine Gesamtstrafe erkannt.[2] So wird bei § 26c UStG bei mehreren Nichtzahlungen zu Fälligkeitsterminen eine solche Tatmehrheit vorliegen. Bei dem Verhältnis zu § 370 AO ist im Hinblick auf die möglichen Strafbarkeiten dann zunächst nach den in § 18 Abs. 1 UStG geregelten Umsatzsteuer-Voranmeldungen und den in § 18 Abs. 3 UStG geregelten Umsatzsteuer-Jahreserklärungen zu unterscheiden[3], weil hier verschiedene, mitunter ineinandergreifende Taten vorliegen können.
Rz. 78
Bei der Umsatzsteuer-Jahreserklärung nach § 18 Abs. 1 S. 1 UStG ist das Verhältnis des § 26c UStG zu § 370 AO m. E. relativ klar. Wenn der Stpfl. gar keine Steuererklärung abgibt, dann sind die §§ 26a Abs. 1, 26c UStG überhaupt nicht erfüllt, denn es wurde nichts angemeldet.[4] Wenn der Stpfl. dagegen eine falsche (zu niedrige) Jahreserklärung abgibt, dann liegt hinsichtlich des deklarierten Betrags keine Steuerhinterziehung vor; insoweit ist der Anwendungsbereich der §§ 26a Abs. 1, 26c UStG bei Nichtzahlung der angemeldeten Steuer (u. U.) eröffnet. Bezüglich des nicht erklärten Betrags tritt schon keine Fälligkeit ein, es liegt insoweit aber – bei vorsätzlichem Handeln – Steuerhinterziehung nach § 370 AO vor. Ein Zusammentreffen der Strafvorschriften ist bei dieser Fallkonstellation zwar möglich, wenn zusätzlich die (in der Höhe zu niedrig) erklärte USt nicht bezahlt wird. In diesem Fall kann hinsichtlich des nicht erklärten hinterzogenen Betrags § 370 AO vorliegen, bezüglich der deklarierten, aber nicht beglichenen Steuerschuld kann dagegen § 26c UStG eingreifen. Hier handelt es sich um zwei Taten i. S. d. § 53 Abs. 1 StGB, die zudem verschiedene Steuerbeträge betreffen.[5]
Verfahrensrechtlich liegt aber auch in diesem Fall nur eine Tat im prozessualen Sinne vor, denn hier wird jeweils nur derselbe Steueranspruch verletzt.[6]
Rz. 79
Bei der Umsatzsteuer-Voranmeldung stellt sich die Rechtslage aufgrund der besonderen gesetzlichen Regelung komplizierter dar. Hier ist zu beachten, dass § 18 Abs. 1 S. 4 UStG unabhängig von der Abgabe einer Voranmeldung die Fälligkeit der Vorauszahlung – kraft Gesetzes- auf den zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldezeitraums festlegt[7], die Fälligkeitsregelung wird also ausdrücklich im Zusammenhang mit der Steueranmeldung im Gesetz geregelt. Es fragt sich allerdings, ob diese besondere Fälligkeitsregelung auch bei der Anwendung des § 26c UStG gilt oder ob hier erst tatsächlich eine Steueranmeldung eingereicht worden sein muss.[8] Für die Notwendigkeit einer vorherigen Anmeldung spricht zweifellos, dass in dem Fall der fehlenden Anmeldung der Umsatzsteuer keine durch die §§ 26a Abs. 1, 26c UStG zu schließende Gesetzeslücke besteht, hier wird vielmehr oft schon wegen der fehlenden Erklärung der steuerpflichtigen Umsätze ein Fall der Steuerhinterziehung nach § 370 AO vorliegen; i.Ü. ist auch fraglich, welcher Betrag hier zur Zahlung fällig werden soll. Ein solcher Ausschluss der Strafbarkeit bei fehlender Anmeldung ließe sich auch aus der Gesetzesbegründung schließen, denn §§ 26a Abs. 1 und 26c UStG sollten eine Gesetzeslücke für solche Fälle schließen[9], in denen ein missing trader eine Steuer beim FA anmeldet, tatsächlich aber nicht beabsichtigt, diese auch zu zahlen.
Rz. 79a
Andererseits ist die besondere gesetzliche Fälligkeitsregelung des § 18 Abs. 1 S. 4 UStG bei Umsatzsteuer-Voranmeldungen eindeutig, maßgeblich für die anzumeldende und zu zahlende Steuer ist hier einzig der im konkreten Fall geschuldete richtige Steuerbetrag, dies unabhängig von der Vorstellung der Beteiligten. Dies spricht dafür, §§ 26a Abs. 1, 26c UStG bei Fälligkeit der Vorauszahlung unabhängig von der Abgabe einer Anmeldung zur Anwendung kommen zu lassen.[10] Reicht ein Stpfl. dagegen eine f...
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