Rz. 426
Die Gesamtheit aller Betriebe gewerblicher Art i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG und aller land- und forstwirtschaftlichen Betriebe stellt das Unternehmen der jPöR dar.[1] Dies gilt entsprechend auch für die nicht als Betrieb gewerblicher Art einzustufenden unternehmerischen Betätigungen der jPöR wie Vermietungsleistungen im Rahmen der Vermögensverwaltung. Das Unternehmen umfasst auch alle die Tätigkeiten, die nach § 2 Abs. 3 S. 2 UStG als unternehmerische Tätigkeiten bestimmt sind. Damit unterliegen die in diesen Betrieben und Tätigkeitsbereichen ausgeführten Umsätze als unternehmerische Betätigung der USt. Tätigkeiten, die nicht in diesen unternehmerischen Bereichen ausgeführt werden, unterliegen somit nicht der Umsatzbesteuerung, auch wenn sie nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt bewirkt werden, es sei denn, die Behandlung als nicht steuerbar würde zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen.[2]
Rz. 427
Obwohl das Unternehmen einer jPöR alle Betriebe gewerblicher Art und land- oder forstwirtschaftliche Betriebe umfasst, ist für jede einzelne Einrichtung zu prüfen, ob sie die Voraussetzungen für einen Betrieb gewerblicher Art, einen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb oder eine darüber hinausgehende unternehmerische Betätigung erfüllt. Die Zusammenfassung mehrerer solcher Betriebe gewerblicher Art ist nach der Rechtsprechung des BFH[3] nur möglich, wenn zwischen diesen Betrieben nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung besteht. Diese Rechtsprechung verlangt, dass der enge innere wirtschaftliche Zusammenhang sich objektiv aus der Natur der unterschiedlichen Betätigungsarten ergibt. Dieser enge wirtschaftliche Zusammenhang ist unabhängig von der im Ermessen der Gemeinde stehenden organisatorischen Verbindung und Verflechtung durch gemeinsame Leitung, Buchführung und Betriebsabrechnung. Erforderlich ist ein notwendiger Funktionszusammenhang zwischen den Betrieben. Die miteinander verbundenen Betriebe müssen in so starken wechselseitigen Beziehungen zueinander stehen, dass sie in ihrer Betätigung gegenseitig aufeinander angewiesen sind. Von Bedeutung ist die Frage der Zusammenfassung von Tätigkeiten bei der USt insbesondere dann, wenn erst durch die Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten die Voraussetzungen für einen Betrieb gewerblicher Art – und damit die Voraussetzungen für eine unternehmerische Betätigung nach § 2 Abs. 3 UStG – grundsätzlich gegeben sind. In bestimmtem Umfang können auch Tätigkeiten durch Zusammenfassung mit einem Hoheitsbetrieb zu einer nicht unternehmerischen Betätigung werden. Allerdings ist dabei zu beachten, dass die Zusammenfassung eines Betriebs gewerblicher Art mit einem Hoheitsbetrieb nur dann möglich ist, wenn untrennbare Tätigkeiten vorliegen, ansonsten ist eine Zusammenfassung steuerlich nicht anzuerkennen.[4] Untrennbar sind diejenigen Leistungen, die vorgehalten werden müssen, weil sie als ein unverzichtbarer Bestandteil der hoheitlichen Tätigkeit angesehen und deshalb gefordert werden.[5]
Rz. 428
Soweit eine jPöR neben nichtunternehmerischen Bereichen auch Betriebe gewerblicher Art oder land- oder forstwirtschaftliche Betriebe unterhält, sind die Leistungen, die sie von anderen Unternehmern bezieht, entweder der unternehmerischen Sphäre oder der nichtunternehmerischen Sphäre zuzuordnen. Dabei sind die Grundsätze zu beachten, die auch für andere Unternehmer bezüglich der Zuordnung von bezogenen Leistungen zu dem Unternehmensvermögen bestehen (Rz. 339).
Rz. 429
Soweit eine jPöR Leistungen aus ihrem unternehmerischen Bereich in den nichtunternehmerischen Bereich (hoheitlichen Bereich) erbringt, liegt entweder eine Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1b UStG vor, wenn ein Gegenstand endgültig von der unternehmerischen Sphäre in die nichtunternehmerische Sphäre abgegeben wird, oder es wird eine sonstige Leistung i. S. d. § 3 Abs. 9a UStG in den nichtunternehmerischen Bereich erbracht. Auch hier sind die Rechtsfolgen wie bei privaten Unternehmern zu bestimmen. Voraussetzung dafür ist aber immer, dass die bezogene Leistung zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs zutreffend dem unternehmerischen Bereich der jPöR zugeordnet werden konnte. Soweit eine jPöR Leistungen bezieht, die sie im Zeitpunkt des Leistungsbezugs sowohl im Rahmen ihrer hoheitlichen Tätigkeit als auch als Unternehmer für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit nutzen will, ergibt sich nur im Umfang der unternehmerischen Verwendung eine Vorsteuerabzugsberechtigung. Da es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit der jPöR um eine Verwendung für Hoheitszwecke, nicht aber um eine Verwendung für eine Privatentnahme nach § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG handelt, kann sich insoweit kein anteiliger Vorsteuerabzug ergeben (Rz. 340ff.). Das nationale Steuerrecht enthält zu einer solchen Aufteilung keine gesetzlichen Grundlagen, insoweit besteht eine Regelungslücke. Diese ist mangels gesetzlicher Regelung in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen,...
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