Rz. 47
Nach § 15a Abs. 3 S. 1 2. Alt. UStG ist bei einer Änderung der Verwendungsverhältnisse nach Maßgabe von § 15a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG eine Vorsteuerberichtigung auch dann vorzunehmen, wenn an einem Wirtschaftsgut eine sonstige Leistung ausgeführt wird. Unter die Berichtigungspflicht nach § 15a Abs. 3 S. 1 2. Alt. UStG fallen nach Verwaltungsmeinung nur solche sonstige Leistungen, die unmittelbar an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden (Abschn. 15a.6 Abs. 5 S. 2 UStAE). Unmittelbarkeit setzt m. E. in diesem Zusammenhang den physischen Kontakt voraus. Eine technische oder juristische Beratung hinsichtlich der Verwendung eines Wirtschaftsguts fällt daher unter die Berichtigungspflicht nach § 15a Abs. 4 UStG.[1]
Rz. 48
Die Vorsteuerberichtigung erfolgt unabhängig davon, ob die sonstige Leistung zu einer Werterhöhung des Wirtschaftsguts geführt hat (Rz. 39). Somit fallen auch Maßnahmen, die lediglich der Werterhaltung dienen, unter die Berichtigungspflicht.[2]
Rz. 49
Nicht unter die Berichtigungspflicht fallen jedoch sonstige Leistungen, die bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht sind. Nach Verwaltungsauffassung ist eine sonstige Leistung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dann nicht wirtschaftlich verbraucht, wenn ihr über den Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinaus eine eigene Werthaltigkeit innewohnt (Abschn. 15a.6 Abs. 6 UStAE). Dies festzustellen, wird in der Praxis erhebliche Probleme bereiten.[3] Leistungen, die sich auf die Unterhaltung und den laufenden Betrieb eines Wirtschaftsguts beziehen (z. B. Reinigungsleistungen, laufende Gartenpflege, routinemäßige Wartungsarbeiten), sind regelmäßig bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht. Zu den Leistungen, die über den Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinaus eine eigene Werthaltigkeit entfalten, gehören nach Verwaltungsauffassung auch Leistungen, die dem Gebrauch oder der Erhaltung des Gegenstands dienen. In Abschn. 15a.6 Abs. 7 UStAE werden dazu beispielhaft aufgeführt
- der Fassadenanstrich eines Gebäudes,
- Fassadenreinigungen an einem Gebäude,
- die Neulackierung eines Kraftfahrzeugs,
- Renovierungsarbeiten (auch in gemieteten Geschäftsräumen),
- der Neuanstrich eines Schiffs,
- die Generalüberholung einer Aufzugs- oder einer Heizungsanlage.
Rz. 50
Werden im Rahmen einer Maßnahme mehrere sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut ausgeführt, so sind diese zwingend zum Zwecke der Vorsteuerberichtigung zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen (§ 15a Abs. 3 S. 2 UStG i. d. ab 1.1.2007 geltenden Fassung). § 15a Abs. 3 S. 2 UStG ist auf solche Vorsteuerbeträge anzuwenden, deren zugrunde liegende Umsätze nach dem 31.12.2006 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 12 UStG). Zu beachten ist dabei, dass die 1.000-EUR-Grenze nach § 44 Abs. 1 UStDV für das durch die Zusammenfassung entstandene Berichtigungsobjekt gilt (Rz. 41).
Rz. 51
Mehrere sonstige Leistungen werden "im Rahmen einer Maßnahme" ausgeführt, wenn sie im zeitlichen Zusammenhang erbracht werden, ein Wirtschaftsgut betreffen und ihr Bezug nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dem Erhalt oder der Verbesserung des Wirtschaftsguts dient (Beispiele: Renovierungen an Gebäuden, z. B. einzelner Etagen, der Außenfassade, des Dachs, der Heizungsanlage usw.; Generalüberholung eines Schiffs; Neuanstrich eines Schiffs zusammen mit dafür notwendigen Renovierungsarbeiten; Kfz-Reparaturen). Die Verwaltung unterstellt, dass verschiedene sonstige Leistungen – vorbehaltlich anderer Nachweise – im Rahmen einer Maßnahme ausgeführt werden, wenn sie für ein bewegliches Wirtschaftsgut innerhalb von drei Kalendermonaten und für ein unbewegliches Wirtschaftsgut innerhalb von sechs Monaten bezogen werden. Dabei sind auch Leistungen, die von verschiedenen Unternehmern bezogen worden sind, zu berücksichtigen.[4] M.E. ist es auch zulässig, mehrere Maßnahmen, die zeitgleich erbracht werden und die wirtschaftlich miteinander zusammenhängen, zu einem Objekt zusammenzufassen.[5]
Rz. 52
Können bei einem gemischt genutzten Gebäude die innerhalb von sechs Monaten bezogenen Leistungen i. S. d. § 15a Abs. 3 UStG einem bestimmten Gebäudeteil, mit dem entweder ausschließlich vorsteuerschädliche oder vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze erzielt werden, direkt zugerechnet werden, so bilden die dem Gebäudeteil zuzurechnenden Leistungen nach Ansicht der Verwaltung jeweils ein separates Berichtigungsobjekt.[6]
Rz. 53
Die Vorsteuerberichtigung wird pro rata temporis vorgenommen, wenn es sich bei dem betroffenen Wirtschaftsgut um ein Investitionsgut i. S. v. § 15a Abs. 1 UStG handelt. Dabei gilt für jede an dem Wirtschaftsgut ausgeführte sonstige Leistung ein eigener Berichtigungszeitraum – unabhängig von dem des Wirtschaftsguts selbst –, dessen Dauer sich nach dem Zeitraum richtet, der für das Wirtschaftsgut gilt, in das die sonstige Leistung Eingang gefunden hat. So führt z. B. der Fassadenanstrich eines Gebäudes zu einem zehnjährigen Berichtigungszeitraum, die Lackierung eines Pkw hingegen zu einem fünfjährigen Be...
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