Hat der Steuerpflichtige die Gelder, mit denen er die Aufwendungen begleicht, geschenkt bekommen oder geerbt, steht dies einem Werbungskostenabzug nicht entgegen. Drittaufwand liegt vor, wenn ein Dritter Kosten trägt, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind.[1] Trägt ein "Dritter", z. B. der Ehemann, Kosten, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen (Ehefrau) veranlasst sind (Drittaufwand), können die Aufwendungen des Ehemanns im Fall der Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen der Ehefrau zu werten sein.[2] Der Zahlungsweg ist abgekürzt, wenn der Dritte im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt, statt ihm das Geld unmittelbar zu geben.[3]
Nehmen Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das einem von ihnen gehört, sind die Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Eigentümerehegatten abziehbar, gleichgültig aus wessen Mitteln sie gezahlt werden.[4] Übernimmt der Eigentümer-Ehegatte einer vermieteten Immobilie die gesamtschuldnerische persönliche Mithaftung für ein der Finanzierung der Immobilie dienendes Darlehen des Nichteigentümer-Ehegatten, so sind die Schuldzinsen als für Rechnung des Eigentümer-Ehegatten aufgewendet anzusehen und als Werbungskosten abziehbar. Bedeutungslos ist, ob die gesamtschuldnerische Mithaftung von vornherein oder nachträglich übernommen wird.[5]
Dagegen sind Zinsen, die ein Ehegatte für ein von ihm allein aufgenommenes Darlehen zahlt, auch dann keine Werbungskosten des anderen Ehegatten, wenn das Darlehen zur Finanzierung einer vermieteten Immobilie des anderen Ehegatten aufgenommen und verwendet worden ist.[6] Bezahlt jedoch der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen aus eigenen Mitteln, bilden sie bei ihm abziehbare Werbungskosten, auch wenn der Nichteigentümer-Ehegatte alleiniger Schuldner des Darlehens ist. Denn dann hat der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen für das zur Finanzierung seiner Immobilie aufgenommene und verwendete Darlehen tatsächlich selbst getragen. Danach sind die Schuldzinsen voll als Werbungskosten abziehbar, die auf einem von beiden Eheleuten wegen des Immobilienerwerbs aufgenommenen Darlehen beruhen. Dies gilt jedoch nicht für die Zinsen, die der Ehemann durch Beleihung der allein auf ihn lautenden Lebensversicherung entrichtet hat.[7]
Haben Ehegatten zur Finanzierung einer vermieteten Eigentumswohnung, die der Ehefrau gehört, zunächst ein gemeinsames Darlehen aufgenommen, dieses später aber so umgeschuldet, dass nur noch der Ehemann Darlehensschuldner ist, sind die von ihm gezahlten Schuldzinsen für die Zeit nach der Umschuldung auch dann nicht abziehbar, wenn die Ehefrau für das neue Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen und die auf ihrer Eigentumswohnung lastenden Grundpfandrechte als Sicherheit eingesetzt hat.
Die Ehefrau kann die Schuldzinsen für das vom Ehemann aufgenommene Darlehen dann als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, wenn sie sie aus eigenen Mitteln bezahlt hat. Dies ist der Fall, wenn sie ihre Mieteinnahmen mit der Maßgabe auf das Konto des Ehemanns überweist, dass dieser daraus die Schuldzinsen entrichten soll.[8] Vereinbaren Eheleute, dass einer von ihnen als Treuhänder für Rechnung des Treugeber-Ehegatten ein Darlehen zur Finanzierung von dessen vermieteter Immobilie aufnimmt, wird der Treuhandvertrag nicht tatsächlich auf Rechnung des Treugeber-Ehegatten durchgeführt und ist deshalb nnen, wenn der Treugeber-Ehegatte dem Treuhänder-Ehegatten lediglich die vereinnahmte Miete überweist, der Treuhänder-Ehegatte den Rest der Darlehensaufwendungen aber selbst trägt.[9]
Den vollen Werbungskostenabzug erreicht man i. d. R. durch Kreditaufnahme ausdrücklich von beiden Eheleuten. Nehmen Eheleute gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das einem von ihnen gehört, so werden die Zins- und Tilgungsleistungen des Nichteigentümer-Ehegatten dem Eigentümer-Ehegatten mit der Folge zugerechnet, dass ihm auch der Wert dieser Leistung zufließt.[10]
Kein Schuldzinsenabzug bei Kreditaufnahme durch Nichteigentümer-Ehegatte
Dringend abzuraten ist von der Gestaltung, dass der Nichteigentümer-Ehegatte den Kredit allein im eigenen Namen aufnimmt, verzinst und tilgt. Denn dann entfällt mangels eigener Einnahmeerzielung der Werbungskostenabzug. Die Rechtsprechung des BFH zum sog. abgekürzten Vertragsweg[11], wonach Erhaltungsaufwendungen auch dann Werbungskosten des Steuerpflichtigen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Steuerpflichtigen abgeschlossenen Werkvertrag beruhen und der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwendet, gilt nicht für Kreditverbindlichkeiten und andere Dauerschuldverhältnisse (z. B. Miet- und Pachtverträge).[12]
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