BMF, 23.02.1983, IV C 5 - S 1341 - 4/83

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Frage, nach welchen Grundsätzen die internationale Einkunftsabgrenzung nach dem Maßstab des Fremdvergleichs in den Regelungen des innerstaatlichen Rechts und der Doppelbesteuerungsabkommen zu prüfen ist, folgendes:

 

1. Die Rechtsgrundlagen zur Einkunftsabgrenzung

 

1.1. Abgrenzungsregelungen des nationalen Steuerrechts

1.1.1. Hat ein Steuerpflichtiger Geschäftsbeziehungen zu Nahestehenden (vgl. Tz. 1.3.), so ist zu prüfen, ob seine Einkünfte voll erfaßt, d h. gegenüber dem Ausland nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs (vgl. Tz. 2.1.) zutreffend abgegrenzt sind (Einkunftsabgrenzung). Hierfür sind maßgebend die Regelungen (Abgrenzungsregelungen) über

  1. die verdeckte Gewinnausschüttung § 8 Abs. 3 KStG) (Tz. 1.3.1.1.),
  2. die verdeckte Einlage (Tz. 1.3.1.2.) und
  3. die Berichtigung von Einkünften bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland § 1 AStG) (Tz. 1.3.2.).

1.1.2. Die allgemeinen Bestimmungen über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und Einkünften sowie über die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage (z.B. §§ 39 bis 42 AO) gehen den Abgrenzungsregelungen vor.

1.1.3. Die Abgrenzungsregelungen sind nach ihren Rechtsvoraussetzungen voneinander unabhängig und nebeneinander anwendbar. Sind die Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung oder der verdeckten Einlage und des § 1 AStG gleichzeitig gegeben, so ist der sich ergebende Berichtigungsbetrag nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen über die verdeckte Gewinnausschüttung oder die verdeckte Einlage zu behandeln.

1.1.4. Dieses Schreiben enthält allgemeine Grundsätze für die Prüfung der internationalen Einkunftsabgrenzung. Bei seiner Anwendung sind alle Umstände des Einzelfalls zu beachten; dazu gehören z.B. Sonderverhältnisse durch die Struktur der Märkte oder der Versorgung, durch die Unternehmensstruktur und durch staatliche Maßnahmen sowie bestehende Handelsbräuche. Die allgemeinen Grundsätze der steuerlichen Betriebsprüfung (z.B. über die Aufklärung und Prüfung des Sachverhaltes auch zugunsten des Steuerpflichtigen) sowie Regelungen zu ihrer Rationalisierung bleiben unberührt.

1.1.5. Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder werden ggf. Anweisungen erlassen, um

  1. dem Ergebnis internationaler Abstimmung über den Grundsatz des Fremdvergleichs in bestimmten Bereichen Rechnung zu tragen oder
  2. zum Schutz von Unternehmen, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind, den Grundsatz der Gegenseitigkeit zu wahren.
 

1.2. Abgrenzungsklauseln der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)

1.2.1. Die DBA enthalten am Grundsatz des Fremdvergleichs ausgerichtete Klauseln über die Einkunftsabgrenzung (vgl. insbesondere Artikel 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens). Sie begründen unmittelbar keine Steuerpflicht (BFH-Urteil vom 12. 3. 1980, BStBl. II S. 531). Sie erlauben aber, daß der Maßstab des Fremdvergleichs international übereinstimmend angewendet wird. Die Abgrenzungsregelungen des nationalen deutschen Steuerrechts (insbesondere § 1 AStG) bleiben auch in den Fällen der Interessenverflechtung anwendbar, die in den Abgrenzungsklauseln der DBA nicht genannt sind. Dem Sinn und Zweck der DBA entspricht es nicht, Berichtigungen von Einkünften, die sachlich geboten sind, für bestimmte Fälle zu verbieten.

1.2.2. Die Abgrenzungsklauseln der DBA ermöglichen es der deutschen und der ausländischen Finanzverwaltung, Einkünfte auf der gemeinsamen Rechtsgrundlage des Vertrages abzugrenzen Hierzu können nach deutscher Vertragsauslegung Verständigungs- oder Konsultationsverfahren eingeleitet werden. Zu den hierbei zu beachtenden Gesichtspunkten des Schutzes des Steuerpflichtigen vgl. BFH-Urteil vom 26. 5. 1982, BStBl. II S. 583.

1 2.3. Auf Grund eines Verständigungs- oder Konsultationsverfahrens

  1. können in der Bundesrepublik Deutschland versteuerte Einkünfte auch herabgesetzt werden, um die Einkünfte in beiden Staaten übereinstimmend abzugrenzen;
  2. kann festgestellt werden, daß die übereinstimmende Abgrenzung ungeachtet der Bestandskraft eines deutschen Steuerbescheides durchgeführt werden soll,

wenn eine doppelte Belastung nicht auf andere Weise ausgeschlossen werden kann (vgl. Artikel 25 OECD-Musterabkommen i.V.m. § 2 AO sowie BFH-Urteil vom 1. 2. 1967, BStBl. III S. 495).

Die deutsche Finanzverwaltung beachtet hierbei den Grundsatz der Gegenseitigkeit.

1.2.4. Die deutsche Finanzverwaltung kann zur gemeinsamen Einkunftsabgrenzung Verständigungsverfahren auch einleiten, wenn ein DBA nicht besteht, das DBA eine Abgrenzungsklausel nicht enthält oder eine bestehende Abgrenzungsklausel die betreffende Einkunftsabgrenzung nicht regelt.

1.2.5. Dem Steuerpflichtigen soll rechtzeitig Gelegenheit gegeben werden, die anderen Betroffenen von einer beabsichtigten Berichtigung zu unterrichten, um ihnen die Möglichkeit zu geben, mit den für sie zuständigen Finanzbehörden die Auswirkungen zu erörtern, die sich aus der beabsichtigten Berichtigung für ihre ...

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