Rückstellungen / 1 Bilanzansatz

1.1 Rückstellungen im Handelsrecht

Die Bilanzierung entspricht dem Vorsichtsprinzip. Grundsätzlich sind die handelsrechtlichen Normen auch für die Steuerbilanz maßgeblich, sofern steuerrechtliche Sondervorschriften nicht entgegenstehen. Zu unterscheiden sind Verbindlichkeitsrückstellungen für bereits realisierten Aufwand, Drohverlustrückstellungen für künftigen Mehraufwand und (echte) Aufwandsrückstellungen, die künftige Ausgaben in gegenwärtige Aufwendungen transformieren.^[1]

Zu jedem Abschlussstichtag ist die Bildung und Auflösung von Rückstellungen zu überprüfen und eine sog. Inventur der Risiken vorzunehmen.^[2] Folgende Rückstellungen unterliegen einem sog. Passivierungsgebot. Sie sind in der Handelsbilanz als sog. Pflichtrückstellungen zu bilden:

• für ungewisse Verbindlichkeiten
• für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
• für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden,
• für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird, sowie
• für Gewährleistungsaufwand, der ohne rechtliche Verpflichtung erbracht wird.

Pensionsrückstellungen zählen zu den Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten. Sie unterliegen in Handels- und Steuerbilanz der Passivierungspflicht.

Rückstellungen können nach Außen- und Innenverpflichtung unterschieden werden. Als Außenverpflichtung gelten beispielsweise ungewisse Verbindlichkeiten und Drohverluste, während unterlassene Instandhaltungsaufwendungen oder unterlassene Abraumbeseitigung Innenverpflichtungen betreffen.^[3]

Achtung

Rückstellungen nur für betriebliche Steuern

Steuerrückstellungen weisen Steuern und Abgaben aus, die bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs wirtschaftlich entstanden sind und hinsichtlich ihrer Höhe noch nicht endgültig feststehen. In der Handels- und Steuerbilanz sind nur betrieblich bedingte Schulden zu passivieren, die – wie beispielsweise die Gewerbesteuer – auch als Betriebsausgaben auszuweisen sind. Private Schulden, wie z. B. die Einkommensteuer eines Einzelunternehmers, unterliegen einem Passivierungsverbot. Mangels privater Sphäre stellt dies für Kapitalgesellschaften, z. B. für Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, keine Einschränkung dar.

Kapitalgesellschaften sind handelsrechtlich verpflichtet, eine Schuldrückstellung nach § 274 Abs. 1 HGB für die sog. passive latente Steuerlast zu bilden. Latente Steuern sind verborgene Steuerlasten oder Steuervorteile, die sich aufgrund von Abweichungen im Ansatz oder in der Bewertung zwischen der Handels- und Steuerbilanz ergeben und sich in folgenden Jahren regelmäßig wieder abbauen. In der Steuerbilanz ist der Ausweis latenter Steuern nicht zulässig.

Wichtig

Passivierungsverbot

Über die gesetzlichen Vorschriften hinausgehende Rückstellungen sind handels- und steuerrechtlich nicht zulässig.

[1] Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 5 Rz. 351.

[2] Vgl. Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 13. Auflage 2022, § 249 Rz. 10.

[3] Vgl. Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 13. Auflage 2022, § 249 Rz. 9.

1.2 Rückstellungen im Steuerrecht

1.2.1 Auswirkungen des Handelsrechts in der Steuerbilanz

Handelsrechtlich zwingend zu bildende Rückstellungen sind auch in der Steuerbilanz zu passivieren, sofern nicht steuerrechtliche Sondervorschriften entgegenstehen. Infolge zahlreicher steuerlicher Sonderregelungen, wie z. B. dem Verbot von Drohverlustrückstellungen, bleibt in der Steuerbilanz nur der Ausweis von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten.

Rein steuerrechtliche Wahlrechte können unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden. Die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit findet keine Anwendung.

Handelsrechtliche Wahlrechte bei der Passivierung von Rückstellungen führen in der Steuerbilanz hingegen zu einem Passivierungsverbot.^[1]

[1] Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 5 Rz. 353.

1.2.2 Nicht abziehbare Aufwendungen

Für steuerlich nicht abziehbare Aufwendungen, wie z. B. einer Geldbuße nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG, darf keine Rückstellung gebildet werden.

1.2.3 Steuerrechtliche Sonderregelungen

Die handelsrechtlichen Pflichtrückstellungen werden steuerrechtlich durch zahlreiche Sondervorschriften in § 5 Abs. 2a – 4b EStG beschränkt:

• Passivierungsaufschub – Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind steuerlich erst zu passivieren, wenn die Einnahmen oder Gewinne tatsächlich entstanden sind;
• Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Rechte dürfen in der Steuerbilanz erst gebildet werden, wenn der Rechtsinhaber entsprechende Ansprüche geltend gemacht hat oder mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist;
• steuerliche Einschränkungen für die Bildung von Jubiläumsrückstellungen;
• steuerliches Ansatzverbot einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften;
• steuerliches Ansatzverbot einer Rückstellung für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem Aktivierungsgebot unterliegen.

Eine steuerrechtliche Sondernorm existiert ferner für die Bildung und Bewertung von Pensionsrückstellungen