Die A-GmbH errichtet zum 1.1.01 (Fertigstellung) auf einem gepachteten Grundstück eine Lagerhalle. Die vertraglichen Vereinbarungen sehen vor, dass nach Beendigung des Pachtvertrags der ursprüngliche Zustand wieder herzustellen ist, d. h. die Lagerhalle abzureißen ist. Der Pachtvertrag endet am 31.12.10. Die Kosten zur Beseitigung des Gebäudes werden am 31.12.01 nach aktuellen Preisverhältnissen auf 100.000 EUR geschätzt. Die A-GmbH erwartet jährliche Preissteigerungen von 2 %. Die Schätzung erweist sich als zutreffend und entspricht den tatsächlichen Preissteigerungen.
Die A-GmbH bildet für die vertragliche Verpflichtung zum Abriss und der Entfernung der Lagerhalle zum 31.12.01 eine Rückstellung in der Handelsbilanz.
2.1 Erfassung in der Handelsbilanz
Die A-GmbH berechnet den nominellen Verpflichtungsbetrag zum Zeitpunkt des Abbruchs zum 31.12.10 unter Berücksichtigung der erwarteten Preissteigerungen wie folgt:
Um die Preisverhältnisse zum Zeitpunkt der Erfüllung (31.12.10) zu berücksichtigen, berechnet die A-GmbH den nominellen (bzw. unabgezinsten) Verpflichtungsbetrag zum 31.12.10 unter Berücksichtigung einer jährlichen Preissteigerung. Bei einem unterstellten jährlichen Preisanstieg von 2 % p. a. ergibt sich ein nomineller Verpflichtungsbetrag von 119.509,30 EUR (= 100.000 × (1 + 0,02)9).
Obwohl die Verpflichtung von Anfang an in voller Höhe besteht, sammelt die A-GmbH den nominellen Verpflichtungsbetrag i. H. v. 119.509,30 EUR linear über die Vertragslaufzeit an. Den anteiligen jährlichen Verpflichtungsbetrag, der jährlich der Rückstellung (abgezinst) zuzuführen ist, errechnet die A-GmbH zum 31.12.01, indem sie den Betrag von 119.509,30 EUR durch die Verteildauer (bzw. Verpflichtungsperiode) von 10 Jahren dividiert (Tab. 1, Spalte e). Die Verteildauer ist der Zeitraum von der Entstehung der Verpflichtung bis zum Zeitpunkt der Erfüllung (bzw. des letzten Bilanzstichtags davor). Im Fall der A-GmbH entspricht die Verteildauer 10 Jahren (vom 1.1.01 bis 31.12.10).
Den unabgezinsten Rückstellungsbetrag (Tab. 1, Spalte f) zum jeweiligen Bilanzstichtag errechnet die A-GmbH durch Multiplikation des anteiligen jährlichen Verpflichtungsbetrag (Spalte e) zum jeweiligen Bilanzstichtag mit der abgelaufenen Laufzeit der Rückstellung in Jahren (Spalte a). Im ersten Jahr entspricht der Zuführungsbetrag (Spalte g) genau dem angesammelten Verpflichtungsbetrag von 11.950,90 EUR (Spalte f), da erst ein Jahr der Laufzeit abgelaufen ist.
Im Fall der A-GmbH ist der anteilige jährliche Verpflichtungsbetrag (Spalte e) über die Laufzeit konstant, da sich der Verpflichtungsbetrag von 119.509,30 EUR (Spalte d) nicht ändert. Deshalb stimmen die Werte der Spalte g in Tab. 1 mit den Werten der Spalte e überein. Im Falle der Änderung der Schätzung des nominellen Verpflichtungsbetrags (Spalte d) ergeben sich in beiden Spalten z. T. unterschiedliche Werte.
Insgesamt ergibt sich folgender Verlauf für den nominellen Verpflichtungsbetrag und dessen Veränderung:
| Bilanzstichtag | Abgelaufene Laufzeit (Jahre) | Verteildauer | Restlaufzeit (Jahre) | Nomineller Verpflichtungsbetrag | Jährlich anteiliger nomineller Verpflichtungsbetrag | Angesammelter nomineller Verpflichtungsbetrag | Jährliche Erhöhung des nominellen Verpflichtungsbetrags |
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| a | b | c = b – a | d | e = d / b | f = e × a | g = ft -f(t-1) | |
| 31.12.01 | 1 | 10 | 9 | 119.509,30 | 11.950,90 | 11.950,90 | 11.950,90 |
| 31.12.02 | 2 | 10 | 8 | 119.509,30 | 11.950,90 | 23.901,90 | 11.950,90 |
| 31.12.03 | 3 | 10 | 7 | 119.509,30 | 11.950,90 | 35.852,80 | 11.950,90 |
| 31.12.04 | 4 | 10 | 6 | 119.509,30 | 11.950,90 | 47.803,70 | 11.950,90 |
| 31.12.05 | 5 | 10 | 5 | 119.509,30 | 11.950,90 | 59.754,60 | 11.950,90 |
| 31.12.06 | 6 | 10 | 4 | 119.509,30 | 11.950,90 | 71.705,60 | 11.950,90 |
| 31.12.07 | 7 | 10 | 3 | 119.509,30 | 11.950,90 | 83.656,50 | 11.950,90 |
| 31.12.08 | 8 | 10 | 2 | 119.509,30 | 11.950,90 | 95.607,40 | 11.950,90 |
| 31.12.09 | 9 | 10 | 1 | 119.509,30 | 11.950,90 | 107.558,30 | 11.950,90 |
| 31.12.10 | 10 | 10 | 0 | 119.509,30 | 11.950,90 | 119.509,30 | 11.950,90 |
Tab. 1: Ermittlung der nominellen Verpflichtungsbeträge zum jeweiligen Bilanzstichtag und deren jährliche Veränderungen (Handelsbilanz)
Da die Rückstellung eine Laufzeit von mehr als einem Jahr aufweist, ist diese abzuzinsen. Für die Ermittlung des abgezinsten handelsrechtlichen Werts der Rückstellung verwendet die A-GmbH die durch die Deutsche Bundesbank zum jeweiligen Bilanzstichtag bekanntgemachten Zinssätze (Tab. 2, Spalte c enthält beispielhafte Zinssätze). Auf Basis des Zinssatzes für die korrespondierende Restlaufzeit errechnet die A-GmbH den Diskontierungsfaktor nach folgender Formel:
Diskontierungsfaktor (DF) = 1/(1 + i)t , wobei t = Restlaufzeit und i= laufzeitadäquater Zinssatz
Die Höhe der Rückstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag (Tab. 2, Spalte e) errechnet die A-GmbH, indem sie den Diskontierungsfaktor (Tab. 2, Spalte d) mit dem bis zum Bilanzstichtag angesammelten Verpflichtungsbetrag (Tab. 2, Spalte a) multipliziert. Die Differenz zum Bilanzansatz der Rückstellung zum Vorjahr entspricht der gesamten Veränderung der Rückstellung im laufenden Geschäftsjahr (Tab. 2, Spalte i).
Die Veränderung der Rückstellung beruht zum einen auf einem Zins...
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