Rechtsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

Zusammenfassung

Überblick

Personengesellschaften, z. B. OHG, KG, GbR oder Partnerschaft, können zu ihren Gesellschaftern in vielfältiger Weise in Rechts- oder Leistungsbeziehungen treten. Anzutreffen sind in der Praxis oft Arbeits-, Darlehens-, Miet- und Kaufverträge. Vergütungen, die ein Gesellschafter für die Leistung von Diensten, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern erhält, mindern den Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft. Sie werden aber beim Gesellschafter in gleicher Höhe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG als Sonderbetriebseinnahme erfasst (BFH, Urteil v. 30.8.2007, IV R 14/06, BStBl 2007 II S. 942). Zu einer Minderung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft kommt es folglich nicht.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Eine gesetzliche Regelung zur steuerlichen Behandlung von Sondervergütungen von Mitunternehmern findet sich in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich in R 15.8 EStR 2012 und H 15.8 "Mitunternehmerschaft" EStH 2020.

1 Vorbemerkung

Eine Personengesellschaft (z. B. OHG, KG, GbR) unterliegt als solche nicht der Einkommensteuer und ist insoweit nicht Steuersubjekt. Einkommensteuerpflichtig und damit Steuerschuldner sind die Gesellschafter als natürliche Personen (§ 1 EStG). Ist eine juristische Person Gesellschafter, so ist diese körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 KStG). Zur einheitlichen Besteuerung werden die Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, auf die Gesellschafter verteilt und diesen bei ihrer Einkommens- bzw. Körperschaftsbesteuerung zugerechnet (§§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO)^[1].

Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Personengesellschaft für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Hiernach ist eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation anzusehen.^[2]

Ist der Gewinn ermittelt, muss er auf die einzelnen Gesellschafter, die als Mitunternehmer anzusehen sind, verteilt werden. Diesen wird der Gewinn oder Verlust aus der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet und bei ihnen nach ihren persönlichen Merkmalen der Einkommensteuer (natürliche Personen) bzw. der Körperschaftsteuer (Körperschaften) unterworfen. Die Einkünfte werden also nicht von der Personengesellschaft, sondern originär von den Mitunternehmern erzielt. Der Gewinn ist den Mitunternehmern in dem Zeitpunkt zuzurechnen, in dem er entsteht.^[3]

[1] BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 2/84, BStBl 1984 II S. 751, Rn. 137.

[2] BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 2/84, BStBl 1984 II S. 751, Rn. 138; BFH, Beschluss v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl 1991 II S. 691, Rn. 89; BFH, Beschluss v. 10.6.2008, IV B 52/07, BFH/NV 2008 S. S. 1443, Rn. 15.

[3] BFH, Urteil v. 15.11.2011, VIII R 12/09, BStBl 2012 II S. 207, Rn. 10, 11.

2 Einkünfte eines Mitunternehmers

2.1 Gesetzliche Regelung

Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Gesellschafters sind

• die Gewinnanteile des Gesellschafters^[1] und
• die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft bezogen hat.^[2]

Nach der zuletzt genannten Norm werden die Sondervergütungen, die ohne die Regelung zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung gehören würden, in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert. Zweck dieser Regelung ist, den Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich selbst schließen kann.^[3]

Ein Einzelunternehmer kann den Gewinn seines Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn, Zinsen für ein seinem Unternehmen gewährtes Darlehen oder ein Entgelt für ein seinem Unternehmen zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut mindern.^[4]

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehören nicht nur Vergütungen, die ein Gesellschafter für die Überlassung von Wirtschaftsgütern von der Gesellschaft erhalten hat, zu seinen Einnahmen aus Gewerbebetrieb; die Vorschrift gebietet es auch, die überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen in den steuerrechtlichen Betriebsvermögensvergleich der Mitunternehmerschaft einzubeziehen, wenn und soweit sie ihm gehören^[5]. Denn auch beim Einzelunternehmer sind dessen betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG findet auch bei einer Minimalbeteiligung Anwendung.^[6]

[1] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG.

[2] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG.

[3] BFH, Urteil v. 28.10.1999, VIII R 42/98, BStBl 2000 II S. 339.

[4] BFH, Beschluss v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl 1991 II S. 691; BFH, Urteil v. 6.2.2020, IV R 5/18, BStBl 2020 II S. 448, Rn. 28.

[5] BFH, Beschluss v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl 1993 II S. 616