Abhängig davon, wofür Pfandgeld gezahlt wird, handelt es sich bei der Pfandrückgabe entweder um eine Rücklieferung oder um eine Entgeltminderung. Die Rücklieferung ist ein eigenständiger Umsatz, während bei einer Entgeltminderung das umsatzsteuerpflichtige Entgelt gemindert wird, sodass dadurch die Umsatzsteuerschuld gemindert wird. Diese Unterscheidung ist insbesondere beim Verkauf an Endkunden von Bedeutung.
5.1 Unterscheidung zwischen Transporthilfsmittel und Warenumschließung
Zahlt der Abnehmer ein gesondert vereinbartes Pfandgeld, muss bei der umsatzsteuerlichen Behandlung wie folgt unterschieden werden:
- Es handelt sich um Transporthilfsmittel, wenn sie im Wesentlichen dazu dienen, den Warentransport, die Warenlagerung bzw. Warenpräsentation zu vereinfachen. Hierzu gehören Getränke-Paletten, H1-Kunststoffpaletten, Kisten, z. B. Ernteboxen, Steigen, Container für Blumen, Obst und Gemüse, Rollcontainer, Fleischkästen, Fischtransportkisten, Shipper-Boxen für Kartoffeln und Zwiebeln, Quattro-Boxen usw. Diese Transportmittel werden beim Durchlaufen der Handelsstufen (Hersteller – Großhändler – Einzelhändler) verwendet. Sie werden grundsätzlich nicht an den Endkunden geliefert. Die Abgabe von Transporthilfsmitteln unterliegt als eigenständige Lieferungen (1. Lieferung) der Umsatzsteuer mit dem Regelsteuersatz von 19 %. Bei der Rückgabe handelt es sich um eine Rücklieferung (2. Lieferung), die ebenfalls der Umsatzsteuer mit dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegt.
Warenumschließungen sind nicht als eigenständige Lieferungen zu behandeln. Umschließungen dienen dazu, Waren (z. B. Getränke) verkaufs- und absatzfähig zu machen. Ohne diese Umschließung wäre die Weitergabe an den Endverbraucher nicht möglich (z. B. bei einer Abgabe in Flaschen) oder nicht üblich (z. B. die Abgabe in Getränkekästen).
Konsequenz: Warenumschließungen teilen das Schicksal der Hauptleistung und unterliegen damit denselben umsatzsteuerlichen Regelungen. Bei der Rücknahme der Warenumschließung und der Rückzahlung des Pfandgeldes liegt somit eine Entgeltminderung vor.
5.2 Umsatzsteuerliche Behandlung der Warenumschließung
Gem. Abschn. 10.1. Abs. 8 UStAE gibt es bei der Umsatzsteuer unterschiedliche Verfahren:
- Das Pfand, das der Unternehmer erhält, wird als umsatzsteuerpflichtige Lieferung und die Rückzahlung als Entgeltminderung behandelt.
- Die Pfandgelder werden zunächst bei der Umsatzsteuer nicht berücksichtigt. Nur der Saldo, der sich zum Jahresende ergibt, wird umsatzsteuerlich erfasst.
- Die Pfandrückzahlung kann von der Vollgutlieferung abgezogen werden, sodass nur der verbleibende Differenzbetrag der Umsatzsteuer unterworfen wird.
5.2.1 Behandlung der Warenumschließung (Regelfall)
Wird das Pfandgeld für Warenumschließungen dem Abnehmer bei jeder Lieferung berechnet, ist es Teil des Entgelts für die Lieferung. Bei Rücknahme des Leerguts und Rückzahlung des Pfandbetrags liegt eine Entgeltminderung vor (vgl. 2. Buchungsvariante im Beispiel am Anfang dieses Beitrags). Es wird nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die ausgezahlten Pfandgelder für Leergut unabhängig von dem Umfang der Vollgutlieferungen des jeweiligen Besteuerungszeitraums als Entgeltminderungen behandelt. Es muss jedoch sichergestellt sein, dass die Entgeltminderungen in sachgerechter Weise (z. B. durch Aufteilung im gleichen Verhältnis wie bei den Vollgutlieferungen) den geltenden Steuersätzen zugeordnet werden. Wegen der vorübergehenden Senkung des Umsatzsteuersatzes für ein halbes Jahr sind die vorstehenden Ausführungen zu berücksichtigen.
5.2.2 Abweichende umsatzsteuerliche Behandlung (nur mit Genehmigung des Finanzamts)
Pfandbeträge, die bei der Warenlieferung in Rechnung gestellt und bei Rückgabe des Leerguts dem Abnehmer zurückgewährt werden, bleiben bei der laufenden Umsatzbesteuerung zunächst unberücksichtigt. Der Unternehmer muss allerdings spätestens am Schluss jedes Kalenderjahres den Pfandbetragssaldo aufgrund seiner Aufzeichnungen ermitteln. Bei der Ermittlung der Differenz bleibt jedoch ein bereits versteuerter Saldovortrag, z. B. aus dem Vorjahr, außer Betracht. Ergibt sich ein Überschuss an berechneten Pfandgeldern, so ist dieser zusammen mit den Umsätzen des letzten Voranmeldungszeitraums der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Der Unternehmer, der dieses Verfahren beantragt, muss die bei den einzelnen Lieferungen berechneten und bei Rückgabe des Leerguts zurückgewährten Pfandbeträge – nach Abnehmern getrennt – gesondert von den sonstigen Entgelten aufzeichnen. Die Aufzeichnungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar sein und fortlaufend geführt werden.[1] Aus ihnen muss ggf. zu ersehen sein, wie sich die Pfandbeträge auf verschiedene Steuersätze verteilen.[2] Für den Abnehmer muss aus der Rechnung klar ersichtlich sein, dass für die in Rechnung gestellten Pfandbeträge Umsatzsteuer nicht berechnet worden ist.
5.2.3 Pfandrückzahlung wird von der Vollgutlieferung abgezogen (nur der verbleibende Differenzbetrag wird der Umsatzsteuer unterworfen)
Der Unternehmer kann in jeder einzelnen Rechnung die Leergutrücknahme mit der Vollgutlieferung verrechnen und nur den verbleibenden Netto-Rechnungsbetrag der Umsatzsteuer unterwerfen. Einen sich möglicherweise zum Jahresende ergebenden Pfandbetragssaldo zugunsten des Abnehmers hat in diesem Fall weder der Lieferer noch der Abnehmer zu ermitteln und zu ve...
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