Pensionszusagen / 11 Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH

Erteilt eine GmbH einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage, mindern die Zuführungen zu der Rückstellung grundsätzlich den körperschaftsteuerlichen Gewinn und den Gewerbeertrag. Der Gesellschafter hat die Pension erst im Jahr der tatsächlichen Zahlung zu versteuern. Die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage wird allerdings unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung von strengen Voraussetzungen abhängig gemacht.[1]Geprüft werden u. a. die Fragen

  • der Angemessenheit, einmal hinsichtlich der zugesagten Pension, zum anderen gemeinsam mit den übrigen Aufwendungen der GmbH für die sog. Gesamtausstattung des Geschäftsführers,
  • der Ernsthaftigkeit (klare und eindeutige Vereinbarung),
  • der angemessenen Warte- bzw. Bewährungszeit, wobei Ausnahmen u. a. dann gelten, wenn der Geschäftsführer den Betrieb bereits vorher erfolgreich geleitet hatte, etwa in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft,
  • der Erdienbarkeit[2], wodurch oft Zusagen gegen Ende der Beschäftigungszeit (10-Jahresfrist) ausgeschlossen werden[3] und
  • der Finanzierbarkeit.[4]

Die Entwicklung der Rechtsprechung macht leider deutlich, dass der BFH ständig neue Hürden für die Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer errichten kann:

  • Der Erdienenszeitraum von regelmäßig 10 Jahren ist nicht nur bei der erstmaligen Pensionszusage zu beachten, sondern auch bei einer nachträglichen Erhöhung der Pension.[5]
  • Dasselbe gilt bei einem Anheben des Gehalts, wenn daraus nach dem Pensionsvertrag höhere Pensionsansprüche erwachsen.[6].
  • Die sog. Nur-Pensionszusage[7] (ohne laufendes Gehalt) ist wegen Vorliegens einer Überversorgung im Rahmen der sog. ersten Gewinnermittlungsstufe in der Steuerbilanz durch Kürzung der Pensionsrückstellung nicht anzuerkennen.[8]
  • Bei einem beherrschenden Gesellschafter dürfen, anders als bei fremden Arbeitnehmern, für die Berechnung der Rückstellung sog. Vordienstzeiten (Zeiträume vor Zusage der Pension) nicht eingerechnet werden.[9]
  • Vereinbart die GmbH mit einem beherrschenden Gesellschafter eine Abfindung zur Abgeltung unverfallbarer Pensionsansprüche, z. B. anlässlich der Übertragung der Anteile des Pensionsberechtigten, liegt darin regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung.[10]
  • Ein Mindestpensionsalter lässt sich den einkommensteuerlichen Vorschriften über Pensionsrückstellungen entgegen den Verwaltungsanweisungen nicht entnehmen.[11] Leider hat sich der BFH nicht zu der Frage geäußert, ob ein zu niedriges Pensionsalter die Zusage als verdeckte Gewinnausschüttung erscheinen lässt.
  • Arbeitet der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Erreichen des Pensionsalters weiterhin für die GmbH, ggf. in einer anderen Funktion, liegt in der gleichzeitigen Zahlung von Gehalt und Pension eine verdeckte Gewinnausschüttung.[12]
  • Scheidet der Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer vor Erreichen des vereinbarten Pensionsalters aus dem Arbeitsverhältnis aus, sind im Regelfall sowohl weitere Zuführungen zu der Rückstellung als auch spätere Pensionszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.[13]
  • Die rechtliche Beurteilung kann unterschiedlich aussehen, u. a. bei beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschaftern, außerdem danach, ob eine arbeitgeberfinanzierte oder eine arbeitnehmerfinanzierte Zusage zu beurteilen ist.

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