Pensionsrückstellung / 3 Sonderfälle

3.1 Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

Pensionsrückstellungen bei Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft unterliegen steuerrechtlich nach Maßgabe des § 6a EStG einem Passivierungsgebot.

Im Fall einer beherrschenden Stellung gelten in der Steuerbilanz erhöhte Anforderungen hinsichtlich folgender Elemente der betrieblichen Veranlassung:

• Ernsthaftigkeit
• Erdienenszeitraum/Erdienbarkeit
• Angemessenheit und
• Finanzierbarkeit.

Eine beherrschende Stellung liegt vor bei einer Mehrheitsbeteiligung oder wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer mit anderen Gesellschaften über eine Mehrheit der Stimmen verfügt und zwischen ihnen (für die jeweilige Beschlussfassung) gleichgerichtete Interessen bestehen.^[1]

Für die steuerliche Anerkennung ist erforderlich, dass der Vorsorgeanspruch in der Zeit von der Zusage bis zum Beginn der Versorgung vom begünstigten Gesellschafter erdient werden kann.^[2][3] Bei Zusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind 4 Zeitgrenzen zu berücksichtigen (personenbezogene Probezeit, unternehmensbezogene Wartezeit, Erdienungszeitraum und Altersgrenze).^[4]

Ferner sind die zivilrechtlichen Vorschriften wie das Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB sowie die Regelungen des Gesellschaftervertrags zu beachten. Verstöße gegen die erhöhten Anforderungen können zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.

[1] BFH, Urteil v. 23.1.1991, I R 113/88, BStBl 1991 II S. 379.

[2] BFH, Urteil v. 24.4.2002, I R 43/01, BStBl 2003 II S. 416; BFH, Urteil v. 23.7.2003, I R 80/02, BStBl 2003 II S. 926.

[3] BMF, Schreiben v. 13.5.2003, IV A 2 – S 2742 – 27/03, BStBl 2003 I S. 300.

[4] Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 41. Auflage 2022, § 6a Rz. 23.

3.2 Pensionszusagen an Arbeitnehmer-Ehegatten

Pensionsrückstellungen für Versorgungszusagen, die im Rahmen von steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnissen zugunsten von Arbeitnehmer-Ehegatten gewährt werden, sind ohne Berücksichtigung von Zusagen auf Witwen- bzw. Witwerversorgung auszuweisen. Die Ernsthaftigkeit ist steuerlich zu prüfen.

3.3 Pensionszusagen an Gesellschafter einer Personengesellschaft

Die Personengesellschaft ist bei sog. Neuzusagen gegenüber ihren Gesellschaftern verpflichtet, in der Handelsbilanz eine Pensionsrückstellung auszuweisen (Passivierungsgebot). Bei sog. Altzusagen besteht handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht.

Ansprüche eines Gesellschafters einer Personengesellschaft aus einer Versorgungszusage stellen steuerlich eine Tätigkeitsvergütung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG dar. Sie dürfen den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern. Die in der Handelsbilanz und steuerlichen Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft ausgewiesene Pensionsrückstellung ist durch Aktivierung eines Pensionsanspruchs in gleicher Höhe in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters auszugleichen.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 14.2.2006, VIII R 40/03, BStBl 2008 II S. 182; BFH, Urteil v. 30.3.2006, IV R 25/04, BStBl 2008 II S. 171.