Überblick
Der Ort von sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken ist immer dort, wo das Grundstück belegen ist. Problematisch ist in der Praxis häufig, ob es sich um eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück handelt oder ob ein den Grundregelungen zur Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung unterliegender Umsatz ausgeführt wird. Nachdem der EuGH seine Rechtsprechung zum Zusammenhang mit Grundstücken präzisiert hat, nimmt die Finanzverwaltung die Grundsätze in den UStAE mit auf.
Kommentar
Die rechtliche Problematik
Führt ein Unternehmer eine sonstige Leistung aus, muss er festlegen, wo diese sonstige Leistung nach den Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts ausgeführt ist. Bei einer sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück ist die Leistung immer dort ausgeführt, wo das Grundstück belegen ist.
In diesen Fällen ist es unerheblich, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, mit einer USt-IdNr. aufgetreten ist oder ein Nichtunternehmer ist.
Insbesondere bei grenzüberschreitend ausgeführten Leistungen ist es von entscheidender Bedeutung, den Ort der sonstigen Leistung zutreffend festzulegen. Bei Sachverhalten, bei denen zwar ein Zusammenhang mit einem Grundstück vorhanden ist, aber zweifelhaft ist, ob dieser Zusammenhang ausreichend eng ist, kann es je nach Beurteilung zu völlig unterschiedlichen Ergebnissen hinsichtlich des Leistungsorts kommen, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht und der Sitzort des Leistungsempfängers sich nicht in dem Land befindet, in dem das Grundstück belegen ist:
- Handelt es sich um eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, ist die Leistung immer dort ausgeführt, wo sich das Grundstück befindet[1].
- Ist der Zusammenhang mit dem Grundstück nicht eng genug und ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht, ist der Leistungsort dort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt[2].
Die Unterscheidung ist nicht nur wichtig für die zutreffende Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung. Sie hat bei grenzüberscheitend ausgeführten sonstigen Leistungen auch einen erheblichen Einfluss auf die korrekte Bestimmung des Steuerschuldners in einem anderen Mitgliedstaat. Während bei einer nach § 3a Abs. 2 UStG in einem anderen Mitgliedstaat ausgeführten sonstigen Leistung der Leistungsempfänger immer zum Steuerschuldner für die dort ausgeführte Leistung wird[3], ist bei einer Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück jeweils nach den nationalen Vorschriften zu prüfen, wer dort Steuerschuldner sein kann[4].
Der EuGH[5] hatte sich in einem Verfahren mit der Frage des Zusammenhangs von Leistungen mit einem Grundstück beschäftigt und dabei 2 wesentliche Grundsätze für eine solche Leistung aufgestellt:
- Die sonstige Leistung muss mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück in Zusammenhang stehen und
- das Grundstück muss selbst Gegenstand der sonstigen Leistung sein.
In dem Verfahren ging es um die Frage, ob bei Leistungen im Zusammenhang mit der Einlagerung von Gegenständen zusammen mit weiteren logistischen Dienstleistungen ein enger Zusammenhang mit einem Grundstück vorliegt. Der EuGH sah dies als möglich an, wenn die Einlagerung die Hauptleistung eines einheitlichen Umsatzes darstellt und dem Empfänger der Leistung ein Recht auf die Nutzung eines ausdrücklich bestimmten Grundstücks oder eines Teils davon gewährt wird.
Das Grundstück ist nach Auffassung des EuGH dann selbst Gegenstand der sonstigen Leistung, wenn das ausdrücklich bestimmte Grundstück als wesentlicher (zentraler und unverzichtbarer) Bestandteil einer Leistung anzusehen ist.
Die Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen
Das BMF-Schreiben ergänzt Abschn. 3a.3 UStAE.
Die Finanzverwaltung stellt in Abschn. 3a.3 Abs. 3 UStAE klar, dass eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück voraussetzt, dass ein Zusammenhang mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück vorliegt. Allein ein Zusammenhang mit einem beliebigen Grundstück kann nicht die Rechtsfolge des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG auslösen.
Unter Bezugnahme auf die Entscheidung des EuGH wird ein neuer Abschn. 3a.3 Abs. 3a UStAE eingefügt, in dem aufgenommen wird, dass das Grundstück selbst unmittelbarer (zentraler und unverzichtbarer) Gegenstand der sonstigen Leistung sein muss.
Die Lagerung von Gegenständen kann nur dann als eine am Grundstücksort ausgeführte sonstige Leistung angesehen werden, wenn dem Empfänger der sonstigen Leistung ein Recht auf Nutzung eines ausdrücklich bestimmten Grundstücks oder Grundstücksteils gewährt wird[6].
Die Finanzverwaltung nimmt auch Stellung zu Leistungen im Zusammenhang mit der Errichtung von Windparks: Diese sind als Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück anzusehen, wenn die Planungsleistungen sich auf ein bestimmtes, ausdrücklich schon festgelegtes Grundstück beziehen[7]. Darunter fallen insbesondere die folgenden Leistungen:
- Studien und Untersuchun...
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