Abgeführt wird der nach den Vorschriften des HGB ermittelte Gewinn. Aufgrund von vom Handelsrecht abweichenden steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften bzw. Änderungen aufgrund Betriebsprüfungen kann der handelsrechtlich abgeführte Gewinn über dem nach Steuerrecht ermittelten Gewinn liegen (Mehrabführung) oder darunter (Minderabführung).
In organschaftlicher Zeit verursachte Mehr-/Minderabführungen
Beim Organträger führen bilanztechnisch in organschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführungen der Organgesellschaft (noch) zur einkommensneutralen Bildung eines passiven besonderen (steuerlichen) Ausgleichspostens, Minderabführungen zur einkommensneutralen Bildung eines aktiven besonderen (steuerlichen) Ausgleichspostens. Innerhalb der Steuerbilanz erfolgt eine gewinnwirksame Bildung oder Änderung des besonderen Ausgleichspostens. Die innerbilanzielle Gewinnauswirkung wird außerbilanziell wieder neutralisiert.[1] Eine Saldierung von aktiven und passiven Ausgleichsposten ist nicht zulässig.
In organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführung
Zwischen der R GmbH als Organträgerin und der S GmbH als Organgesellschaft besteht ein körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis.
Die S GmbH erzielt vor Buchung des Gewinnabführungsvertrages einen Jahresüberschuss i. H. v. 20.000 EUR. Darin enthalten ist ein Aufwand i. H. v. 5.000 EUR aufgrund der Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste. Aufgrund des Gewinnabführungsvertrags stellt die S GmbH aufwandswirksam eine Abführungsverbindlichkeit gegenüber der R GmbH in ihre Bilanz ein. Die R GmbH erfasst ihrerseits ertragswirksam eine Abführungsforderung gegenüber der S GmbH i. H. v. 20.000 EUR.
Lösung:
Steuerlich ist die Bildung einer Drohverlustrückstellung bei der S GmbH gem. § 5 Abs. 4a EStG nicht zulässig. Es kommt daher zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz i. H. v. 5.000 EUR. Das handelsrechtliche Ergebnis liegt dadurch um 5.000 EUR niedriger als das steuerrechtliche.
Insoweit liegt eine in organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführung vor. In Höhe der Abweichung muss die R GmbH als Organträgerin ertragswirksam einen aktiven besonderen (steuerlichen) Ausgleichsposten zu bilden. Die Gewinnauswirkung ist außerbilanziell zu neutralisieren.
Der/die Posten wird/werden solange fortgeführt, bis der Organträger die Anteile an der Organgesellschaft veräußert.
Im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung sind die Ausgleichsposten gewinnwirksam aufzulösen.[2] Dadurch erhöht oder verringert sich der Veräußerungsgewinn des Organträgers für die Anteile an der Organgesellschaft. Auf das Veräußerungsergebnis sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG anzuwenden.
Beteiligungsverkauf bei Bestehen eines aktiven besonderen Ausgleichspostens
Die R GmbH aus o. g. Beispiel verkauft ihre Beteiligung an der S GmbH für 50.000 EUR. Neben dem aktiven besonderen Ausgleichsposten hat die R GmbH für die Beteiligung an der S GmbH die aufgewendeten Anschaffungskosten (Einzahlung auf das Nennkapital) i. H. v. 25.000 EUR in der Bilanz ausgewiesen.
Lösung:
Aufgrund der Veräußerung der Beteiligung an der S GmbH muss die R GmbH innerbilanziell den Veräußerungserlös i. H. v. 50.000 EUR erfassen. Weiterhin muss sie aufwandswirksam den Beteiligungsansatz i. H. v. 25.000 EUR sowie den Wert des aktiven besonderen Ausgleichspostens i. H. v. 5.000 EUR ausbuchen.
Per Saldo ergibt sich ein Veräußerungsgewinn i. H. v. (50.000 EUR – 25.000 EUR – 5.000 EUR =) 20.000 EUR. Dieser Betrag wird steuerlich im Ergebnis zu 95 % (= 19.000 EUR) steuerfrei gestellt.[3]
Ab dem Jahr 2022 kommt es hinsichtlich der Mehr-/Minderabführungen zu einem Systemwechsel von den besonderen Ausgleichsposten hin zur sog. Einlagelösung. Minderabführungen sind dann als Einlage des Organträgers in die Organschaft zu behandeln, Mehrabführungen als Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger.
Auf Ebene der Organgesellschaft führt eine Minderabführung zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos, eine Mehrabführung mindert dagegen das steuerliche Einlagekonto.[4]
In vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehr-/Minderabführungen
Eine in vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführung gilt als (kapitalertragsteuerpflichtige) Gewinnausschüttung der Organgesellschaft an den Organträger und eine in vororganschaftlicher Zeit verursachte Minderabführung gilt als Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft.[5] Für die Frage, ob eine in vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehr-/Minderabführung vorliegt, kommt es darauf an, zu welchem Zeitpunkt die Ursache für die Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz gelegt wurde.
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