Nachholverbot auch bei rechtsirrtümlich zu niedriger Pensionsrückstellung

Leitsatz

Das sog. Nachholverbot gem. § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG für Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung, die in einem vorherigen Wirtschaftsjahr unterblieben sind, gilt auch bei einer Rückstellung, die in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr aufgrund einer zulässigen Berechnungsmethode niedriger als möglich berechnet worden ist.

Normenkette

§ 6a Abs. 3 Satz 2 EStG , § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, hatte ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine unverfallbare Altersrente zugesagt, falls er bis zum Versorgungseintritt in ihren Diensten stehe.

Die Rückstellung wurde entsprechend nach versicherungsmathematischen Grundsätzen und den Richttafeln von Heubeck berechnet, allerdings unter Außerachtlassung des Umstands, dass der Berechtigte bei vorzeitigem invaliditätsbedingtem Ausscheiden nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen u.U. eine Invaliditäts-Altersrente beanspruchen könnte. Der Rückstellungsteilwert wurde infolgedessen zu gering dimensioniert.

Als die Fehleinschätzung bemerkt wurde, wollte man den Fehlbetrag nachholen. Das FA hielt dem das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG entgegen.

Entscheidung

Der BFH gab dem FA Recht. Die bisherige Bewertung sei handelsrechtlich jedenfalls zulässig, so dass eine Bilanzberichtigung nicht in Betracht komme. Der Umstand, dass die bisherige Rückstellungshöhe ungünstiger sei als möglich und den Rahmen des Rückstellbaren nicht ausschöpfe, sei allenfalls auf einen Beurteilungsfehler zurückzuführen, womöglich auch nur auf eine unterschiedliche rechtliche Einschätzung.

Damit scheide aber ein offensichtlicher Bewertungsfehler aus. Für allgemeine Rechtsirrtümer belasse § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG indes keinen Raum. Insoweit greife das darin festgelegte Nachholverbot.

Hinweis

1.§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG regelt das Nachholverbot für Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung, also das Verbot, einen Rückstellungsfehlbetrag aus einer ganz oder teilweise unterlassenen höchstzulässigen Jahreszuführung in einem späteren Wj. nachträglich vorzunehmen. Solche Unterlassungen setzten sich also bis zur Auflösung der Rückstellung fort und vervielfacht sich bei Fehlbeträgen, welche in mehreren Wirtschaftsjahren entstanden sind. Zuführbar ist aus steuerlicher Sicht immer nur der Differenzbetrag der Teilwerte aufeinander folgender Bilanzstichtage. Die Fehlbeträge setzen sich überdies fort, wenn Versorgungsverpflichtungen von einem Rechtsnachfolger zu Buchwerten übernommen werden. Fehlbeträge sind grundsätzlich erst im Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls oder beim Ausscheiden des Pensionsberechtigten mit aufrechterhaltener Anwartschaft tilgbar (§ 6a Abs. 4 Satz 5 EStG).

2. Allerdings gibt es eine Reihe von gesetzlichen und sonstigen Ausnahmen vom Nachholverbot:

• Sinkt der Verpflichtungsumfang, sinkt auch der Rückstellungsteilwert, dies aber nicht unter den nach wie vor für die versprochenen Versorgung erforderlichen Rückstellungsbetrag; Fehlbeträge können sich dadurch reduzieren oder erübrigen.
• Bei einer Leistungserhöhung ist der Teilwert-Erhöhungsumfang an sich anteilig um den fortbestehenden Fehlbetrag zu reduzieren. Die Finanzverwaltung lässt es jedoch zu, dass der Erhöhungsteilwert der Rückstellung ungekürzt zugeführt wird (vgl. FinMin Nds. vom 16.3. 1981, BB 1981, 592).
• Am Schluss des Wirtschaftsjahrs, in welchem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung der Versorgungsanwartschaft endet oder in welchem der Versorgungsfall eintritt, ist die Rückstellung stets bis zur Teilwert-Höhe zu bilden (§ 6a Abs. 4 Satz 5 EStG); Fehlbeträge aus der Vergangenheit werden also beseitigt.
• Das Nachholverbot wird durchbrochen, wenn der Steuerpflichtige von der Einnahmen-Überschuss-Rechung zur Bilanzierung überwechselt.
• Das Nachholverbot gilt auch nicht, wenn sich die bisherige Berechnung des Teilwerts aufgrund einer geänderten höchstrichterlichen Rechtsprechung als irrig herausstellt oder wenn die Zuführungsunterlassung auf ein Hinwirken des FA hin erfolgt, das sich später als unrichtig herausstellt.
• Die Finanzverwaltung lässt es auch zu, Zuführungen nachzuholen, wenn ein Steuerpflichtiger wegen Verlängerung der Lebenserwartung zu neuen Sterbetafeln übergeht (R 41 Abs. 23 EStR). Gleiches muss auch bei sonstigen biometrischen Änderungen gelten.
• Schließlich hat der BFH Nachholungen bei solchen Rückstellungszuführungen zugelassen, die aufgrund eines offensichtlichen (Rechen-) Fehlers unterlassen wurden (z.B. Vergessen einer Verbuchung, irrtümlicher Ansatz zu niedriger versorgungsfähiger Bezüge u.Ä.)

3. Der BFH stellt im Urteilsfall nun klar, dass mit einer derartigen "Nachholmilde" angesichts der klaren Gesetzesregelung nicht in Betracht kommen kann, wenn die Zuführung infolge eines Rechtsirrtums unterblieben ist, etwa, wenn die Rückstellung aufgrund einer zulässigen Berechnungsmethode niedriger als möglich berechnet wurde. Dass solches mit der Absicht einer missbräuchlichen Gewinnverlagerung erfolgt, wird nicht verlangt.

4. Der Rigidität dieser Sicht...