Die für die Praxis wichtige Frage, ob die Abweichung vom Üblichen auch unschädlich ist, wenn sie nicht nur die Durchführung von Nebenpflichten, sondern auch von Hauptpflichten betrifft, ist zu verneinen. Im Schrifttum[1] wird zutreffend die Ansicht vertreten, dass "bei der Erfüllung der Hauptpflichten die Nachsicht mit den nahen Angehörigen aufhören muss".
Diese Betrachtung hat zur Folge, dass auch nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG ein Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen steuerlich nicht anerkannt werden kann, der hinsichtlich der Höhe des Mietzinses (Hauptleistungspflicht des Mieters) unklar ist.[2] Die Hauptpflichten der Vertragsparteien müssen auch weiterhin klar und eindeutig vereinbart sein sowie entsprechend dem Vereinbarten tatsächlich durchgeführt werden.[3]
Unabdingbare Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietvertrags nach Maßgabe des sog. Fremdvergleichs ist somit (weiterhin), dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien wie die Überlassung einer konkret bestimmten Mietsache und die Höhe der zu entrichtenden Mieten[4] stets klar und eindeutig vereinbart worden sind und der Vertrag entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt wird.[5] Hat also der Mieter die Miete nicht bezahlt oder sie nach der Zahlung alsbald zurückerstattet erhalten, gilt der Vertrag als nicht durchgeführt[6], ohne dass es auf eine Gesamtwürdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls ankommt. Wenn also überhaupt keine Miete gezahlt oder die (angeblich) vermietete Wohnung an den Mieter gar nicht überlassen wird, der gesamte Vorgang also nur auf dem Papier stattfindet, so leuchtet ein, dass ein solches "Mietverhältnis" der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann.
Die Vertragsparteien können zwar hinsichtlich der Hauptpflichten aus dem Mietverhältnis nachträglich Vertragsänderungen vereinbaren. Diese müssen jedoch ebenfalls eindeutig und klar sein sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden.[7]Zahlungsschwierigkeiten des Mieters sind keine ausreichende Erklärung dafür, dass die Miete zum Teil überhaupt nicht, zum Teil nur unvollständig auf ein Konto überwiesen und der Restbetrag in Teilbeträgen während der laufenden Quartale bar gezahlt worden sein soll, und zwar ohne dass Höhe und Zeitpunkt der Barzahlungen genau festgehalten worden sind.[8]
Hinsichtlich der Abwicklung der Nebenkosten gelten keine vergleichbar strengen Maßstäbe.[9] Ob einem Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen ist, weil die Vereinbarung und Durchführung des Vertrags hinsichtlich der Nebenabgaben von dem unter Fremden Üblichen abweicht, kann allerdings – wie erwähnt – nur im Rahmen einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalls entschieden werden.[10] Einzelne, als solche nicht erhebliche Abweichungen vom Üblichen können in ihrer Summe ein Gewicht erhalten, das der steuerlichen Anerkennung des Vertrags entgegensteht.[11]
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