Leasing im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 3.3.4 Sale-and-lease-back-Verfahren

Rz. 33

Als Sale-and-lease-back-Verfahren werden Vorgänge bezeichnet, bei denen ein Unternehmen in seinem Eigentum stehende Vermögensgegenstände des Anlagevermögens – immaterielle^[1] und (vorwiegend) materielle Anlagegüter – an ein anderes Unternehmen – in der Regel eine Leasing-Gesellschaft –^[2] veräußert und die Vermögensgegenstände auf der Grundlage eines Leasing-Vertrages sofort rückmietet. Die veräußerten Vermögensgegenstände verlassen dabei nicht das Unternehmen, sondern bleiben in dessen Besitz; nur in der Bilanz des veräußernden Unternehmens sind sie nicht mehr zu aktivieren, sie sind dem Anlagevermögen des Leasinggebers zuzuordnen.

Kennzeichen des Sale-and-lease-back-Verfahrens ist es, dass weder "sale" des späteren Leasingnehmers noch "lease back" des Leasinggebers zu einer Lieferung führen, weil keine Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgt ist.^[3] Ein Besitzkonstitut (§ 930 BGB) tritt an die Stelle der Übergabe der geleasten Vermögensgegenstände (§ 929 BGB); der leasende Unternehmer bleibt unmittelbar Besitzer, der verleasende Unternehmer erlangt als mittelbarer Besitzer das Eigentum (§ 868 BGB).^[4] Wird vereinbart, dass mit Zahlung der letzten Leasing-Rate das Eigentum an den Vermögensgegenständen wieder an den Leasingnehmer zurückfällt, so stellt sich die Sale-and-lease-back-Vereinbarung als Mietkauf dar.

Dem Sale-and-lease-back-Verfahren liegen folgende Motive zugrunde:^[5]

1. Gewinnrealisation zur Verlustkompensation.

   Sofern im operativen Bereich Verluste entstanden sind und das Anlagevermögen nennenswerte stille Reserven enthält, führt das Sale-and-lease-back-Verfahren zur Realisation der stillen Reserven und damit zur (buchmäßigen) Gewinnrealisierung, die das operative Ergebnis positiv beeinflusst. In der Praxis ist dieser Effekt das beherrschende Motiv für das Sale-and-lease-back-Verfahren.

2. Ein weiteres wichtiges Motiv für eine Sale-and-lease-back-Gestaltung ist für die Praxis die Liquiditätsgewinnung; sie wird in der Regel zur Tilgung von kurzfristigen Krediten verwendet.

3. Wird die Liquidität zum Schuldenabbau genutzt, kommt es zu einer Bilanzverkürzung (Anlagenabgang auf der Aktivseite, Verringerung der Schulden auf der Passivseite), die 2 Effekte haben kann:

   1. rechnerisch bessere Eigenkapitalquote durch die niedrigere Bilanzsumme,
   2. Unterschreiten der Größenmerkmale des § 267 HGB, damit Einstufung in eine kleine oder mittelgroße Kapitalgesellschaft mit Erleichterungen bei der Gliederung des Jahresabschlusses, der Angaben im Anhang und bei den Offenlegungspflichten.

Praxis-Beispiel

Die ABC-GmbH hat einen Lkw-Fuhrpark mit einem Buchwert in Höhe von 1,5 Mio. EUR (Jahres-AfA 300 TEUR). Sie verkauft den Fuhrpark an die XYZ-Leasing-Gesellschaft im Dezember für 2,5 Mio. EUR und mietet ihn ab 1.1. zurück für 50 TEUR/mtl. Mit dem am 30.12. eingehenden Geld zahlt sie einen kurzfristigen Bankkredit (6 % Zinsen) zurück. Zum 31.12. erzielt die ABC-GmbH einen Veräußerungsgewinn von 1,0 Mio. EUR.

Allerdings ist nicht nur auf das Jahr der Veräußerung abzustellen, vielmehr sind die Folgejahre in die Betrachtung einzubeziehen.

Für die Folgejahre ergeben sich folgende zusätzliche Aufwendungen:

Leasing-Gebühren: 600 TEUR ./. wegfallende AfA = 300 TEUR ./. wegfallender Zinsaufwand 150 TEUR = 150 TEUR. Noch höher ist die Liquiditätsbelastung, da die Leasing-Gebühren wesentlich höher sind als die wegfallenden Zinsen; sie beträgt 450 TEUR.

Ein Sale-and-lease-back-Verfahren dient daher nur kurzfristig der Überwindung einer Unternehmenskrise und sollte nur Anwendung finden, wenn die Folgejahre eine wesentliche Verbesserung der Ertrags- und Liquiditätslage zeigen.

Rz. 34

Nach der aktuellen finanzgerichtlichen Rechtsprechung^[6] ist bei Sale-and-lease-back-Gestaltungen zu prüfen, ob der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingguts geblieben ist. Wirtschaftliches Eigentum am Leasinggegenstand kommt nicht in Betracht, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber als zivilrechtlichem Eigentümer ein Andienungsrecht eingeräumt ist. Entscheidend ist somit, ob der Leasingnehmer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Leasinggeber als zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Wenn dem so ist, können die Kauf- und Leasing-Verträge der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden.^[7]

Auch wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber als zivilrechtlichem Eigentümer ein Andienungsrecht zu so günstigen Konditionen eingeräumt ist, dass bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit der Ausübung des Rechts zu rechnen ist, führt dies nicht automatisch zum wirtschaftlichen Eigentum des Leasingnehmers. Denn – und dies war entscheidend – der Leasingnehmer kann den Leasinggeber für den Fall einer verbleibenden Nutzungsdauer mangels rechtlicher Befugnis nic...