2.1 Steuerliche Behandlung von Leasingverträgen
Für die steuerliche Behandlung der Leasingverträge ist die Zurechnung des Leasinggegenstands von entscheidender Bedeutung. Hierdurch bestimmt sich zunächst die Behandlung der Leasingzahlungen als Betriebsausgabe im Rahmen der Gewinnermittlung und somit die Auswirkung auf Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer.
Wird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugerechnet, kann der Leasingnehmer die Leasingzahlung als direkt abzugsfähige Betriebsausgabe behandeln. Der Leasinggeber hat das Wirtschaftsgut zu bilanzieren und entsprechend abzuschreiben. Die Leasingzahlung stellt bei ihm Betriebseinnahme dar.
Weder die Hin- noch die Rückgabe des Leasingguts stellt einen Veräußerungsvorgang dar, sodass keine Gewinnrealisierung, beim Leasinggeber durch Hingabe, beim Leasingnehmer durch Rückgabe des Wirtschaftsguts, entsteht.
Erfolgt die Zurechnung jedoch beim Leasingnehmer, ist der Vorgang wie ein Finanzierungskauf zu behandeln. Der Leasinggeber hat eine Forderung in Höhe der abgezinsten Leasingraten zu bilanzieren, die sich auf den Gewinn auswirkt.
Der Leasingnehmer muss den Gegenstand bilanzieren und abschreiben, demgegenüber steht eine Verbindlichkeit in Höhe der abgezinsten Leasingraten. Die Rückgabe des Leasinggegenstands führt bei ihm zu einem Veräußerungsvorgang mit Gewinnauswirkung.
2.2 Eigentum und wirtschaftliches Eigentum
Zivilrechtlich ist der Leasinggeber Eigentümer des Leasinggegenstands. Die Kernfrage, die sich bei der Zurechnung des Wirtschaftsguts jedoch stellt, ist die des wirtschaftlichen Eigentums.
§ 39 Abs. 1 AO stellt zunächst auf die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse ab, indem festgestellt wird, dass Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen sind.
Übt jedoch ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer i. d. R. für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen.[1]
2.2.1 BFH-Rechtsprechung
Der BFH hat seine Beurteilung der Vorgänge an ihrem wirtschaftlichen Gehalt ausgerichtet.[1] Dazu hat er in 2 Grundsatzurteilen die Regeln für die Zuweisung des wirtschaftlichen Eigentums aufgestellt.
2.2.1.1 Mobilien-Leasing
In seinem Urteil v. 26.1.1970[1] hat der BFH zu beweglichen Wirtschaftsgütern festgestellt, dass die Zurechnung grundsätzlich nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen ist. Regelmäßig ist der Leasinggegenstand jedoch bei folgenden Vertragsgestaltungen dem Leasingnehmer zuzurechnen:
- Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist erheblich länger als die Grundmietzeit und dem Leasingnehmer steht eine Verlängerungs- oder Kaufoption zu, bei deren Ausübung er nur eine Anerkennungsgebühr zu zahlen hat (Mietzins oder Kaufpreis erheblich unter dem Marktwert).
- Die Nutzungsdauer und die Grundmietzeit decken sich annähernd (unabhängig von einem Optionsrecht).
Es handelt sich um ein Spezial-Leasing, d. h., die Leasinggegenstände sind speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und können nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden.
In einem weiteren Urteil hat der BFH geklärt, dass wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO des Leasingnehmers an dem Leasinggegenstand nicht in Betracht kommt, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstands länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber ein Andienungsrecht eingeräumt wurde.[2]
2.2.1.2 Immobilien-Leasing
Zum Immobilien-Leasing hat der BFH entschieden[1], dass ein Mietkaufvertrag auch ohne ausdrücklich vereinbarte Anrechnung der Mietzahlungen vorliegt, wenn der bei Ausübung der Kaufoption zu entrichtende Übernahmepreis so niedrig bemessen ist, dass er ohne Hinzurechnung der bis dahin zu leistenden Mietzahlungen als Kaufpreis wirtschaftlich nicht verständlich wäre.
Auch in diesen Fällen muss die Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen.
Entscheidend: Tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut
Die Kernaussage beider Urteile ist: Für die Zuordnung ist entscheidend, ob der Leasingnehmer den Leasinggeber während der gewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstands von der tatsächlichen Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausschließen kann.
In weiteren Urteilen zu Leasingfällen wurden die Grundsätze der beiden Urteile bestätigt.
2.2.1.3 Einzelfälle
Überhöhte Leasingraten
Schließt ein Steuerpflichtiger als Leasingnehmer einen Leasingvertrag über ein bewegliches Wirtschaftsgut ab, wonach überhöhte Leasingraten gezahlt werden, und liegt im Gegenzug der bei Übernahme des Leasinggenstands zu zahlende Kaufpreis erheblich unter dem Teilwert, ist kein wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers anzunehmen, wenn der später mögliche Ankauf von einer Willenserklärung des Leasinggebers abhängig ist. Bei Annahme des Andienungsrechts m...
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