Konsolidierung von Kapital und Schulden nach HGB und IFRS / 2.2.4 Anwendungsbeispiel

Rz. 105

Die Schuldenkonsolidierung bei Vorhandensein echter Aufrechnungsdifferenzen soll anhand eines Beispiels gezeigt werden. Dabei wird das Beispiel aus Tab. 6 fortgeführt.

Rz. 106

Mitarbeiter des Mutterunternehmens M-GmbH haben bei der Lieferung von Waren an das Tochterunternehmen T-GmbH, an dem 75 % der Anteile gehalten werden, einen Schaden an den Produktionsanlagen verursacht. Während für den Sachschaden an den Anlagen die Versicherung des Mutterunternehmens aufkommt, ist strittig, in welcher Höhe der Schaden des Produktionsausfalls zu beziffern ist. Da die Verhandlungen zum Stichtag 31.12.01 noch nicht abgeschlossen sind, hat das Mutterunternehmen eine sonstige Rückstellung in Höhe von 2 Mio. EUR in die Bilanz eingestellt. Der Buchungssatz lautete:

Zuführung zu Rückstellungen	2,0 Mio. EUR
an Sonstige Rückstellungen	2,0 Mio. EUR

Rz. 107

Das Tochterunternehmen kann den schwebenden Ertrag jedoch aufgrund der Ungewissheit noch nicht bilanzieren. Somit ist der Tatbestand in der Bilanz der Mutter ergebnismindernd in den Passiva enthalten (Jahresergebnis wird nun mit 0 Mio. EUR ausgewiesen), während die Bilanz des Tochterunternehmens die Ertragsbuchung ausbleiben musste.

Rz. 108

Unter der Einheitsfiktion muss dies bei der Vollkonsolidierung bereinigt werden. Daher ist die Einbuchung rückgängig zu machen, da aus Konzernsicht keine Verpflichtung gegen sich selber bestehen kann. In Ergänzung der Buchungen der Folgekonsolidierung ist die Schuldenkonsolidierung mit Buchung ○7 vorzunehmen:

Sonstige RST	2,0 Mio. EUR
an Jahresergebnis	1,2 Mio. EUR
an Passive latente Steuern	0,8 Mio. EUR

Rz. 109

Die Einbeziehung der latenten Steuern mit einem angenommenen Steuersatz von 40 % ist notwendig, da der Schadensfall bei der Gewinnermittlung der beiden Einzelgesellschaften bereits direkt oder indirekt berücksichtigt wurde. Sowohl der ausgebliebene Ertrag oder die Aufwendungen durch den Produktionsausfall der Tochter als auch die Rückstellungsbuchung für – wenn auch die genaue Höhe noch ungewiss ist – denselben Schaden bei der Mutter sind bei der Berechnung der Steuern berücksichtigt worden. Daher ist bei Erhöhung des Konzernergebnisses durch diese Buchung auch die (latente) Steuerwirkung bedacht worden. Es ergibt sich somit folgendes Bild:

	M-GmbH (HB II)		T-GmbH (HB II)		T-GmbH (HB III)		Sum.-bil.	Konsolidierung		Konzernbilanz
	A	P	A	P	A	P	A/P	S	H	A	P
GoF								2,55 ○2	○4 0,51	2,04
Sonst. AV	7,0		3,0		3,0		10,0			10,00
Maschinen			2,0		3,0		3,0		○4 0,2	2,80
Bet. TU	6,0						6,0		○1 6,0
UV	4,0		2,8		2,8		6,8			6,80
KAP								2,55 ○1	○2 2,55
Gez. Kapital		4,0		2,0		2,0	6,0	1,5 ○1 0,5 ○3			4,00
Rücklagen		3,0		2,0		2,6	5,6	1,95 ○1 0,65 ○3			3,00
Jahresüberschuss		0,0		1,0		1,0	0,8	0,71 ○4 0,22 ○6	○5 0,08 ○7 1,20		1,35
Nicht beherrschende Anteile									○3 1,15 ○6 0,22		1,37
Pass. lat. St.						0,4	0,4	0,08 ○5	○7 0,80		1,12
Sonst. RST		2,0					2,0	2,00 ○7			0
Verbindlichkeiten		8,0		2,8		2,8	10,8				10,8
Summe	17,0	17,0	7,8	7,8	8,8	8,8	25,8	12,66	12,66	21,64	21,64

Tab. 15: Erstmalige Schuldenkonsolidierung zum 31.12.01

Rz. 110

Grundsätzlich ist insbesondere bei mehrjährigen Schuldverhältnissen zu beachten, dass eine Aufrechnungsdifferenz den Konzernjahresüberschuss nur in der Periode beeinflussen darf, in der sie entstanden ist. In der Folgeperiode darf der Konzernjahresüberschuss nicht zum wiederholten Male durch die Aufrechnungsdifferenz korrigiert werden, sondern nur in dem Maße, in dem sich die Aufrechnungsdifferenz ändert. Die Aufrechnungsdifferenz nach dem Stand am Ende des Vorjahres kann auf verschiedene Art und Weise verrechnet werden. Dabei kann zwischen der direkten Einzelkorrektur und der indirekten Globalkorrektur unterschieden werden. Während bei der direkten Einzelkorrektur die Verrechnung der Aufrechnungsdifferenz erfolgsneutral über den Ergebnisvortrag bzw. mit den Gewinnrücklagen erfolgt, wird bei der indirekten Globalkorrektur ein passivischer Korrekturposten zum Eigenkapital gebildet, der separat auszuweisen ist. Die Änderung der Aufrechnungsdifferenz ist dagegen erfolgswirksam gegen den Konzernjahresüberschuss zu buchen.

Rz. 111

Die Schuldenkonsolidierung ist theoretisch zwar relativ unproblematisch, doch verursacht sie in der Praxis durch die Vielzahl der zu beachtenden Fälle deutlich mehr Aufwand als etwa die Kapitalkonsolidierung. Zur Reduzierung des Aufwands macht es daher Sinn, etwa Wahlrechte in den Einzelabschlüssen der Konzernunternehmen so auszuüben, dass keine Aufrechnungsdifferenzen entstehen. Beispiel hierfür ist die einheitliche Aktivierung von Fremdkapitaldisagien. Dieses Vorgehen unterstützt auch die Errechnung der latenten Steuern und sollte zudem mit dem durchgängigen Ansatz von aktiven und passiven latenten Steuern bereits in den Einzelabschlüssen einhergehen, da bei der Konsolidierung latente Steuern zu berücksichtigen sind, die oft primäre latente Steuern in Einzelabschlüssen korrigieren.

Rz. 112

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