Körperschaftsteuer, Verfassungswidrigkeit der Umgliederungsvorschriften i.d.F. des StSenkG

OFD Münster, Verfügung v. 17.1.2013, Kurzinformation Körperschaftsteuer Nr. 2/2011

Anträge auf Änderung der Bescheide über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens, Anträge auf erstmalige gesonderte Feststellung des Endbestandes des EK 45 gem. § 36 Abs. 7 KStG und Einsprüche gegen die geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG

Mit Beschluss vom 17.11.2009 (1 BvR 2192/05) hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass die Übergangsregelungen vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren des § 36 Abs. 3 und 4 KStG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 (BGBl 2000 I S. 1433) nicht mit Artikel 3 Abs. 1 GG vereinbar sind, soweit sie zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führen.

Das Bundesverfassungsgericht hat beanstandet, dass die Umgliederung des zum Zeitpunkt des Systemwechsels (i.d.R. 31.12.2000) mit 45 % belasteten Eigenkapitals (EK 45) in mit 40 % belastetes Eigenkapital (EK 40) und unbelastetes Eigenkapital (EK 02) für diejenigen Unternehmen zu einem Wegfall von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führen kann, die nur über einen geringen oder keinen Bestand an EK 02 verfügen.

Der Gesetzgeber hat mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010 (BGBl 2010 I S. 1768) die Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts, bis zum 1.1.2011 für alle noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen, umgesetzt.

Gem. § 34 Abs. 13f KStG ist § 36 KStG in allen Fällen, in denen die Endbestände im Sinne des § 36 Abs. 7 KStG noch nicht bestandskräftig festgestellt sind, in einer geänderten Fassung anzuwenden. In dieser geänderten Fassung wird durch die Streichung des § 36 Abs. 3 KStG auf die vom Bundesverfassungsgericht beanstandete Umgliederung verzichtet. Der neue § 36 Abs. 6a KStG begrenzt die Minderung des EK 02 i.H.v. 5/22 des EK 45 nunmehr auf den positiven Bestand des EK 02 nach Anwendung des § 36 Abs. 1 bis 6 KStG, so dass infolge der Umgliederung des EK 45 kein Körperschaftsteuerminderungspotenzial mehr vernichtet werden kann.

Das nach der Umgliederung ggf. aufgrund der vorgenannten Begrenzung noch verbleibende EK 45 wird gem. § 34 Abs. 13g KStG – wie auch der Endbestand des EK 40 – in das Körperschaftsteuerguthaben umgerechnet (geänderte Fassung des § 37 Abs. 1 KStG).

Die maschinelle Umsetzung des Verfahrens ist bereits erfolgt.

Anträge auf Änderung der Bescheide über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens

Derzeit gehen vermehrt, insbesondere von Volksbanken, Anträge auf Änderung der Bescheide über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ein. Obwohl die Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG in den betroffenen Steuerfällen bereits bestandskräftig ist, beantragen die Steuerpflichtigen eine Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens unmittelbar aus den vorhandenen Teilbeträgen des belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40. Da der Bescheid über die Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens keinen Grundlagenbescheid für die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens darstelle, sei der Bescheid über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ohne Bindungswirkung anderer Bescheide änderbar und an die verfassungsrechtlich gebotene Rechtslage anzupassen.

Diese Anträge auf Änderung sind abzulehnen. Die Anwendung des § 36 KStG in der durch das JStG 2010 geänderten Fassung ist gem. § 34 Abs. 13f KStG auf die Fälle begrenzt, in denen die Endbestände im Sinne des § 36 Abs. 7 KStG noch nicht bestandskräftig festgestellt sind. Da die Feststellung der Endbestände bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr zum 31.12.2000, bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr auf den Schluss des letzten vor dem 1.1.2002 endenden Wirtschaftsjahres erfolgte, dürfte die Bestandskraft unter Berücksichtigung der normalen Feststellungsfrist gem. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO regelmäßig spätestens zum 31.12.2007 bzw. – bei abweichendem Wirtschaftsjahr – zum 31.12.2008 eingetreten sein. Sofern gegen die Feststellung der Endbestände kein Einspruch eingelegt wurde, ist die durch das JStG 2010 geänderte Fassung des § 36 KStG somit in der Regel nicht anwendbar.

Mit Urteil vom 14.11.2012 hat das FG Münster die Verwaltungsmeinung bestätigt und die Änderung eines Bescheids über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 5 KStG bei Bestandskraft der Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG abgelehnt. Die Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG sowie die nachfolgenden Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 2 Satz 4 KStG auf den 31.12.2002 – 31.12.2005 seien für die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens auf den 31.12.2006 und für die Festsetzung des Anspruchs auf Au...