Keine Korrektur der von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft übergehenden Pensionsrückstellungen durch den Ansatz von Sondervergütungen

Leitsatz

Zuführungsbeträge zu Pensionsrückstellungen für die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft, die im Zuge eines Formwechsels auf eine Mitunternehmerschaft übergehen, sind für die zusageberechtigten Mitunternehmer weder zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch danach anteilig in Sondervergütungen umzuqualifizieren.

Normenkette

§ 2 Abs. 1, § 3 Abs. 1, § 4 Abs. 1 Satz 1, § 6 Abs. 1 und 2 UmwStG 2006, § 6a Abs. 3 Satz 2 Nrn. 1 und 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG,

Sachverhalt

Die Kläger, Vater und Sohn, waren an einer GmbH beteiligt und als deren Geschäftsführer tätig. Die GmbH erteilte beiden Gesellschaftern eine Pensionszusage. Die Gesellschafter beschlossen die formwechselnde Umwandlung der GmbH in eine GbR zum 30.9.2009/1.10.2009. Die GbR übernahm die Pensionszusagen mit dem sich aus der Übertragungsbilanz ergebenden Wert. Nach einer Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass die bis zum Übertragungsstichtag geleisteten Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen versicherungsmathematisch zum Teil auf noch zu erdienende Versorgungsansprüche entfielen und dass deshalb in den Sonderbilanzen der zusageberechtigten Mitunternehmer (auf den 31.12.2009) Ausgleichsposten zu bilden seien. Nach Einbringung ihrer GbR-Anteile in eine KG und Vollbeendigung der GbR klagten die ehemaligen Gesellschafter der GbR gegen den entsprechend geänderten Feststellungsbescheid des Streitjahrs (2009). Das FG hat der Klage zum Teil stattgegeben und u. a. die Sondereinnahmen der Kläger auf 0 EUR herabgesetzt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16.12.2019, 8 K 892/16, Haufe-Index 14052255, EFG 2020, 1140).

Entscheidung

Der BFH hat die (nur vom FA eingelegte) Revision, in der es nur noch um den Ansatz von Ausgleichsposten in den Sonderbilanzen der zusageberechtigten Mitunternehmer ging, zurückgewiesen. Das FG habe zu Recht entschieden, dass für die Kläger Sondervergütungen in der streitigen Höhe nicht festzustellen seien.

Hinweis

Welche Auswirkungen hat der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (hier: GbR) im Hinblick auf die Bewertung (Fortführung) der bei der Kapitalgesellschaft gebildeten Pensionsrückstellungen, soweit die Zusageberechtigten nach der Umwandlung Mitunternehmer werden? Müssen die Rückstellungen nach dem Formwechsel neu bewertet werden und ergibt sich daraus die Notwendigkeit, (gewinnerhöhende) Ausgleichsposten im Sonderbetriebsvermögen der begünstigten Mitunternehmer zu bilden, weil die Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz der GbR (ohne Korrektur) mit dem (zu hohen?) Wert anzusetzen sind, wie er sich aus der Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft ergibt? So sah es das FA.

Der BFH ist dem nicht gefolgt. Er hat eine Rechtsgrundlage für die vom FA gebildeten Ausgleichsposten nicht gefunden:

1. Im Ausgangspunkt bestand zwischen den Beteiligten Einigkeit, dass die GbR in ihrer Übernahmebilanz (Eröffnungsbilanz) auf Gesellschaftsebene die Pensionsrückstellungen mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen hat (§ 9 i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006).

a) Ebenfalls unstreitig: Die GmbH hatte die Pensionsrückstellungen in ihrer Übertragungsbilanz gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zutreffend mit den Teilwerten angesetzt. Über die Bewertung bestand auch der Höhe nach kein Streit.

b) Der Teilwertansatz war trotz der nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag vorhandenen Mitunternehmerstellung der Pensionsberechtigten beizubehalten, da die Dienstverhältnisse der Pensionsberechtigten von der GbR übernommen wurden.

c) Danach ergab sich eine Rechtsgrundlage für die vom FA gebildeten Ausgleichsposten jedenfalls nicht aus der einschlägigen Bewertungsvorschrift in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 oder 2 EStG.

d) Das betrifft nicht nur die Übernahmebilanz der GbR, sondern auch den ersten Jahresabschluss nach dem Übernahmestichtag.

2. Auch § 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bietet keine Rechtsgrundlage für die vom FA vorgenommenen Bilanzkorrekturen.

a) Es fehlt bereits an einem Übernahmefolgegewinn. Insbesondere mussten die von der GmbH gebildeten Pensionsverpflichtungen nicht wegen des Formwechsels aufgelöst werden (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 UmwStG 2006).

b) Wäre die Auffassung des FA zutreffend, dass die Übernahme der Pensionsverpflichtungen bei der GbR oder bei ihren pensionsberechtigten Mitunternehmern (nach den allgemeinen Vorschriften) einen Übernahmegewinn auslöst, hätte aber möglicherweise eine Rücklage nach § 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 gebildet werden können.

3. Schließlich ergibt sich auch aus den Grundsätzen der korrespondierenden Bilanzierung keine Rechtsgrundlage für die vom FA gebildeten Ausgleichsposten.

a) Insofern ist in der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass eine Mitunternehmerschaft eine Pensionsverpflichtung zugunsten eines Mitunternehmers zwar auf Gesellschaftsebene (d. h. in der Gesamthandsbilanz) bilden kann. Sie muss dann aber durch die zeit- und betragskonforme Aktivierung eines Ausgleichspost...