Keine Bindungswirkung einer für die Gewinnfeststellung getroffenen ­Billigkeitsentscheidung für nachfolgende Veranlagungszeiträume

Leitsatz

Die im Rahmen der Gewinnfeststellung (konkludent) getroffene Billigkeitsmaßnahme, von der Aktivierung des Feldinventars abzusehen, ist kein Dauerverwaltungsakt und entfaltet daher für nachfolgende Veranlagungszeiträume keine Bindungswirkung.

Normenkette

§ 13, § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR

Sachverhalt

Der Kläger ist Land- und Forstwirt. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Bis zum Wirtschaftsjahr 2000/2001 hatte er das Feldinventar in seinen Bilanzen nicht aktiviert.

Am 10.7.2003 reichte der Kläger beim FA die Bilanz zum 30.6.2002 ein. Darin aktivierte er erstmals das Feldinventar. Die Aktivierung erfolgte nicht gewinn­erhöhend, sondern durch erfolgsneutrale Buchung auf dem Kapitalkonto. In den nachfolgend eingereichten Bilanzen zum 30.6.2003 und zum 30.6.2004 aktivierte der Kläger das Feldinventar ebenfalls. Die sich hieraus ergebenden Bestandsveränderungen erfolgten jeweils erfolgswirksam.

Im Jahr 2005 fand beim Kläger eine Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 statt. Der Prüfer bestätigte die Aktivierung des Feldinventars in den Bilanzen zum 30.6.2002 bis zum 30.6.2004. Er beanstandete jedoch die erfolgsneutrale Einbuchung des Feldinventars in der Bilanz zum 30.6.2002. Die in Umsetzung des Betriebsprüfungsberichts ergangenen Änderungsbescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wurden bestandskräftig.

In den Bilanzen ab dem 30.6.2005 aktivierte der Kläger das Feldinventar nicht (mehr). Für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2006 ergingen erklärungsgemäße Feststellungsbescheide.

Im Nachgang genehmigte das FA mit Bescheid vom 23.6.2009 die Nichtaktivierung des Feldinventars zu den Bilanzstichtagen 30.6.2005 bis 30.6.2008 unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs gemäß § 120 Abs. 2 Nr. 3 AO.

Auch in den Bilanzen zum 30.6.2009 und zum 30.6.2010 ermittelte der Kläger seine Einkünfte aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ohne Aktivierung des Feldinventars.

Im Rahmen einer die Jahre 2008 bis 2009 umfassenden erneuten Außenprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die Nichtaktivierung des Feldinventars in den Bilanzen ab dem 30.6.2005 nicht rechtmäßig gewesen sei. Der Kläger sei in der Bilanz zum 30.6.2002 von einem Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars zu dessen Aktivierung übergegangen und hieran für die Zukunft gebunden. Deshalb sei das Feldinventar in den Bilanzen zum 30.6.2009 und zum 30.6.2010 zwingend zu aktivieren.

Daraufhin stellte der Kläger den Antrag auf Genehmigung der Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30.6.2009 und zum 30.6.2010. Diesen Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 22.11.2011 ab.

Die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das FG ab (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 31.5.2017, 2 K 249/13, Haufe-Index 11406212).

Entscheidung

Die Revision des Klägers hat der BFH aus den in den Praxis-Hinweisen ausgeführten Gründen als unbegründet zurückgewiesen.

Hinweis

1. Die Finanzverwaltung räumt mit Billigung der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge billigkeitshalber die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars abzusehen (R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005/2008, sowie BFH, Urteil vom 18.3.2010, IV R 23/07, BFH/NV 2010, 1157, zu früheren Verwaltungsregelungen und zur Rechtsentwicklung).

2. Nach R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005/2008 hat der Kläger im Streitfall jedoch keinen Anspruch auf die (erneute) Nichtaktivierung des Feldinventars. Hat sich der Landwirt – wie der Kläger ausweislich der Bilanzen zum 30.6.2002 bis zum 30.6.2004 – einmal dafür entschieden, das Feldinventar zu aktivieren, so ist er daran grundsätzlich aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden und hat keinen Anspruch mehr darauf, aus Billigkeitsgründen zu einem Verzicht auf die Aktivierung wechseln zu können (R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR 2005/2008; z.B. BFH, Urteil vom 12.12.2013, IV R 31/10, BFH/NV 2014, 514).

3. Der Kläger kann zudem nicht unmittelbar aus § 163 AO das Recht ableiten, das Feldinventar nicht zu aktivieren. Da Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, gesetzlich verpflichtet sind, ihr Feld­inventar in der Bilanz auszuweisen, kann hiervon nur unter den Voraussetzungen des § 163 AO abgesehen werden.

a) Persönliche Billigkeitsgründe sind weder geltend gemacht noch sonst ersichtlich.

b) Aber auch sachliche Billigkeitsgründe liegen nicht vor. Denn die Erhöhung des Betriebsvermögens durch Aktivierung des Feldinventars ist die gesetzliche Folge der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und kann daher für sich gesehen zu keiner unbilligen Härte führen.

4. Eine Verpflichtung des FA, dem Kläger die Nichtaktivierung des Feldinventars zum 30.6.2009 und zum 30.6.2010 zu gestatten, besteht auch nicht deshalb, weil es dessen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Veranlagungszeiträume 2004, 2005 und 2006 erklärungsgemäß fest...