Kann eine aufgelöste Ansparrücklage Teil des Veräußerungsgewinns sein?

Leitsatz

Strittig sind folgende Rechtsfragen:

1. Ist die nach § 7 g EStG gebildete Ansparrücklage, die aufgrund der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH im zweiten des auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufgelöst wird, dem laufenden Gewinn des Einzelunternehmens oder dem Veräußerungsgewinn zuzurechnen?
2. Kann das für die Auflösung einer Ansparrücklage maßgebliche zweite auf die Bildung folgende Wirtschaftsjahr auch ein abgekürztes Rumpf-Wirtschaftsjahr sein?
3. Ist bei gewinnerhöhender Auflösung der Ansparrücklage der Rücklagebetrag auch für ein Rumpf-Wirtschaftsjahr in pauschalierender Weise um den vollen Zuschlagsbetrag von 6 % zu erhöhen?

Sachverhalt

Der Kläger betrieb ein Alten- und Pflegeheim in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Wirtschaftsjahr war das Kalenderjahr. Zum 1.7.1997 wurde das Einzelunternehmen unter Ansatz der Teilwerte in eine GmbH umgewandelt. Das Finanzamt ging bei der ESt-Veranlagung davon aus, dass die in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens zum 30.6.1997 ausgewiesene Ansparabschreibung aus den Kalenderjahren 1995 und 1996 wegen der Einbringung des Einzelunternehmens zu Teilwerten zwingend aufzulösen sei. Dabei sei die im Wirtschaftsjahr 1995 gebildete Ansparrücklage zuzüglich des Zuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG dem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb und die im Wirtschaftsjahr 1996 gebildete Ansparrücklage zuzüglich des Zuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG dem Veräußerungsgewinn zuzurechnen.

Der Kläger vertrat im Einspruchsverfahren die Auffassung, die im Wirtschaftsjahr 1995 gebildete Ansparrücklage sei erst zum 31.12.1997, also nach Einbringung des Einzelunternehmens aufzulösen gewesen und daher auch dem Veräußerungsgewinn zuzurechnen.

Für die im Wirtschaftsjahr 1996 gebildete und anlässlich der Einbringung aufgelöste Ansparrücklage sei kein Zuschlag anzusetzen, da in 1997 kein volles Wirtschaftsjahr i.S. § 7 g Abs. 5 EStG bestanden habe.

Das Finanzamt wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück.

In der dagegen eingelegten Klage beantragte der Kläger, die aufzulösende Ansparrücklage insgesamt dem nach § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn zuzurechnen. Die Auffassung des Finanzamts, infolge des Rumpf-Wirtschaftsjahrs sei die Ansparrücklage aus 1995 bereits zum 30.6.1997 aufzulösen, beruhe auf einer unzutreffenden Auslegung des BMF-Schreibens vom 12.12.1996 (BMF, Schreiben v. 12.12.1996, IV B 2 - S 2138 - 37/96, BStBl 1996 I S. 1441, Rz. 9). Bei zutreffender Auslegung sei der bei Auflösung der Rücklage entstehende Gewinn dem Veräußerungsgewinn zuzurechnen, soweit die Rücklagen im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder -aufgabe nicht erst nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG gewinnerhöhend aufzulösen gewesen wären.

Entscheidung

Das Gericht, das die Klage als unbegründet zurückweist, geht davon aus, dass

1. die am 30.6.1997 noch bestehende Rücklage aus dem Wirtschaftsjahr 1995 als laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erfassen ist. Die Rücklage sei nicht dem nach § 20 Abs. 5 UmwStG i.V. §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigten Einbringungsgewinn zuzurechnen.

   Nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG sei eine nach § 7 g Abs. 3 EStG gebildete Ansparrücklage gewinnerhöhend aufzulösen, wenn sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden sei. Der Begriff des Wirtschaftsjahres i.S. § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG umfasse auch abgekürzte Rumpf-Wirtschaftsjahre (Dieselbe Entscheidung traf auch das FG Köln im Urteil vom 8.07.2003, 1 K 4237/02, EFG 2003 S. 1607; Revision eingelegt, Az. des BFH: XI R 56/03).

   Auch die Tatsache, dass der Eintritt der Auflösungspflicht nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG im Zusammenhang mit der Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH stehe, könne zu keiner anderen Beurteilung führen.

   Nach Auffassung des Gerichts geht der Auflösungstatbestand für die Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG dem Einbringungsvorgang als Spezialtatbestand vor. Damit sei der auflösungsbedingte Gewinn dem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb und nicht dem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn zuzurechnen.

2. für die im Wirtschaftsjahr gebildete Rücklage ist bei Auflösung zum 30.6.1997 ein Zuschlag von 12 % (also 6 % für 2 Jahre) anzusetzen. Dies ergebe sich aus § 7 g Abs. 5 EStG, wonach im Fall der gewinnerhöhenden Auflösung der Ansparrücklage der Rücklagebetrag für jedes volle Wirtschaftsjahr um 6 % zu erhöhen sei.

   Der Ansatz des vollen Zuschlages für das bis zum 30.6.1997 laufende Rumpf-Wirtschaftsjahr ist nach dem Finanzgericht nicht zu beanstanden. Denn auch ein Rumpf-Wirtschaftsjahr sei als volles Wirtschaftsjahr anzusehen (siehe hierzu § 4 a EStG i.V. § 8 b Satz 2 EStDV). Der Zuschlag stelle einen pauschalierten Gewinn aus der Kapitalnutzung durch den Steuerpflichtigen zum Ausgleich erlangter Steuervorteile dar. Gegen diese Pauschalierung bestehen nach Auffassung des Gerichts auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Gesetzgeber dürfe zulässiger Weise einen steuererheblichen Vorgang in typisierender Weise erfassen und individuell gestalt...