3.1 Allgemeines
Nachdem Österreich zum 1.3.2014 ein Abzugsverbot für Zins- und Lizenzzahlungen eingeführt hat, ist auch in Deutschland die Forderung nach einer vergleichbaren Regelung aufgekommen.[1] Die österreichische Regelung sieht sowohl für Zins- als auch für Lizenzaufwendungen ein (vollständiges) Abzugsverbot vor, sofern die Vergütungen beim Empfänger nicht mindestens einer Körperschaftsteuer von 10 % unterliegen.[2]
Mit der Einführung des § 4j EStG hat sich der deutsche Gesetzgeber zu einer nationalen "Abwehrmaßnahme" entschieden. Denn ungeachtet des Nexus-Ansatzes ergibt sich eine lange Übergangsfrist, die weitere Gestaltungen und damit Steuerausfälle bedingen könnte. Ein gemeinsamer Vorschlag von Deutschland und Großbritannien sieht eine Abschaffung der bisherigen präferenziellen Regelungen in Bezug auf geistiges Eigentum bis Juni 2021 vor. Nur noch Regelungen, die dem modifizierten Nexus-Ansatz der OECD entsprechen, sind ab diesem Zeitpunkt zulässig. Zudem sieht die vorgenannte Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat[3] als Ziffer 2 die Sicherstellung einer fairen Besteuerung am Ort der Gewinnentstehung vor, d. h. insbesondere Zinsen und Lizenzgebühren sollen am Ort der Wertschöpfung effektiv besteuert werden. Die vorgeschlagenen nationalen Abwehrmaßnahmen sollen gewährleisten, dass konzerninterne Lizenzzahlungen entsprechend dem inländischen Besteuerungsniveau besteuert werden. Dies solle beispielsweise je nach steuerlicher Belastung im Empfängerstaat durch anteiligen Ausschluss vom Betriebsausgabenabzug geschehen.
3.2 Prüfschema
Lizenzschranke Prüfschema
3.3 Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich
3.3.1 Betroffene Aufwendungen
Dies sind Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, z. B. Plänen, Mustern und Verfahren. Nach der Gesetzesbegründung soll dieser Tatbestand parallel wie bei § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgelegt werden. Nicht darunter fällt ein Rechtekauf.
3.3.2 Betroffene Steuerpflichtige
§ 4j EStG regelt zunächst den Betriebsausgabenabzug für Personenunternehmen. Nach § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt § 4j EStG aber im Bereich der Überschusseinkünfte entsprechend. Für Körperschaften ist die Neuregelung über § 8 Abs. 1 KStG ebenfalls anwendbar.
3.3.3 Betroffene Zahlungsempfänger
Der persönliche Anwendungsbereich der Neuregelung ist zudem auf Zahlungen zwischen nahestehenden Personen beschränkt.[1]Lizenzzahlungen an fremde Dritte sind – anders als bei der Zinsschranke des § 4h EStG – nicht betroffen und weiterhin grundsätzlich uneingeschränkt abzugsfähig. Die für § 1 AStG geltenden Abgrenzungslinien sind insoweit anzuwenden; dies gilt insbesondere im Hinblick auf das Anwendungsschreiben zum AStG vom 14.5.2004[2]. Betroffen sind in der Praxis vorrangig unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen von mindestens 25 % oder Fälle der Einflussnahmemöglichkeit auf die Führung des Unternehmens. Zusätzlich wurde in der endgültigen Fassung des § 4j Abs. 1 und Abs. 2 Satz 3 EStG klargestellt, dass die Regelungen auch auf im Ausland transparent besteuerte Personengesellschaften oder auf nach dem Check-the-Box-Verfahren transparent besteuerte Gesellschaften Anwendung finden. Damit sind von der Abzugsbeschränkung regelmäßig nur Lizenzzahlungen innerhalb eines Konzerns betroffen.[3] Die Regelung wird in der Literatur z. T. kritisch betrachtet.[4] Neben wachstumsgetriebenen multinationalen Unternehmen seien auch klassische – häufig mittelständische – Produktionsunternehmen betroffen, die infolge der Digitalisierung immer mehr auf die Einräumung von IP-Rechten angewiesen wären. Seien die Lizenzverbindungen historisch gewachsen und werden die IP-Rechte vom Lizenzgeber mit Sitz in einem Staat gewährt, der (neuerdings) eine Patentbox gewährt, sanktioniere § 4j EStG den inländischen Lizenznehmer. In dieser Konstellation bestände zum einen gar keine schädliche Steuergestaltung, zum anderen entziehe sich die steuerliche Bevorzugung der Sphäre des Lizenznehmers.[5]
3.4 Begünstigung durch eine "schädliche" Präferenzregelung
§ 4j EStG setzt als weiteren Tatbestand eine niedrige Besteuerung der Einnahmen beim Gläubiger (verbundene Person) aufgrund einer Präferenzregelung (wie z. B. Patentbox) voraus. Nicht erfasst werden Zahlungen, die beim Empfänger aufgrund des (auch für die übrigen Einkünfte geltenden) Regelsteuersatzes niedrig besteuert werden. Eine niedrige Besteuerun...
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