Bei Veräußerungsgewinnen ausländischer Mitunternehmer/Gesellschafter einer optierenden deutschen Gesellschaft ergibt sich (zumindest in der Regel) der Wegfall des abkommensrechtlichen Besteuerungsrechts Deutschlands. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH unterliegen die Einkünfte von Mitunternehmern einer Personengesellschaft der Besteuerung nach Betriebsstätte gemäß Art. 7 Abs. 1 DBA-MA.
[1] Mit einer Option zur Körperschaftbesteuerung kommt nun die Anwendung des Art. 13 DBA-MA in Frage. Hierzu wird in der Literatur darauf hingewiesen, dass die Frage, ob eine konkrete ausl. Gesellschaft als Körperschaft oder als Mitunternehmerschaft zu behandeln ist, sich stets nach dem innerstaatl. Recht des Anwenderstaates beurteilt.[2]
Dies gilt unabhängig von der Beurteilung durch den anderen Vertragsstaat.[3]
Diese Rechtsauffassung geht auf Art. 3 Absatz 2 DBA-MA zurück, welcher den Rückgriff auf das deutsche Steuerrecht für die Auslegung des DBA im vorliegenden Fall erlaubt.[4]
Dies entspricht auch der ständigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis in den umgekehrten Fällen der Qualifikation ausländischer Gesellschaften durch Deutschland. Hier kommt der sogenannte Typenvergleich zur Anwendung, der aktuell durch die Ergänzung des § 8 KStG auch in das kodifizierte Recht übernommen wurde.
Art. 13 Absatz 5 DBA-MA bestimmt, dass Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3 und 4 nicht genannten Vermögens nur in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in dem der Veräußerer ansässig ist. Diese Norm umfasst Gewinne aus der Veräußerung eines im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteils.[5]
Nach deutschem Recht ist die Gesellschaft gemäß § 1a Abs. 1 KStG wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln. Die Tatbestandsmerkmale des § 13 Abs. 5 DBA-MA sind demnach erfüllt.
Damit wechselt ohne Entstrickungsbesteuerung des Besteuerungsrecht aus Deutschland auf den ausländischen Wohnsitzstaat. Der Bundesrat hatte diesbezüglich eine gesetzliche Entstrickungsbesteuerung gefordert, es wurde allerdings nur der § 50d Abs. 14 EStG als gesetzliche Regelung des Rückfalls von Besteuerungsrechten geschaffen. Dies hat folgende Auswirkungen:
- Bei Gesellschaftern, die – wenn es sich um natürliche Personen handelt – im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt haben oder – wenn es sich um Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen handelt – weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer inländischen optierenden Gesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als inländische Einkünfte der Besteuerung, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.[6]
- Für den Gesellschafter gilt § 6 AStG, wenn vor einem Wegzug (oder Ersatztatbestand) die Option erfolgte.
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