Halbeinkünfteverfahren: Werbungskosten, Teilwertabschreibungen und Auflösungsverluste

OFD Koblenz, 19.3.2004, S 2252/2128/2173/2244 A - St 33 2

Hinsichtlich der erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens, hier insbesondere bezüglich der erstmaligen Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG, wird folgende Auffassung vertreten:

1. Erstmalige Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG auf Werbungskosten im Zusammenhang mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens

Nach § 52 Abs. 8a EStG ist § 3c Abs. 2 EStG erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden ist.

1.1. Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft

Werbungskosten im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft sind stets und in vollem Umfang bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 nur noch zur Hälfte abziehbar, da auch alle Erträge aus dieser Beteiligung bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 (§ 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StSenkG) nur noch zur Hälfte steuerpflichtig sind. § 52 Abs. 4b Nr. 1 EStG, der die erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für die Einnahmen regelt, ist bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften nicht anwendbar, da diese nie dem Anrechnungsverfahren unterlegen haben (H 6 Nr. 40 EStH „Zeitliche Anwendung” 2003).

1.2. Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft

Nach Auffassung der ESt-Referatsleiter von Bund und Ländern sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bei einem Anteilseigner, der eine Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr hält, bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 nur noch zur Hälfte abziehbar, wenn der Anteilseigner von der Kapitalgesellschaft weder eine verdeckte Gewinnausschüttung oder Vorabausschüttung in 2001 noch eine offene Gewinnausschüttung für 2001 erhält. Die ESt-Referatsleiter von Bund und Ländern haben sich damit der in dem Urteil des FG Düsseldorf vom 10.3.2003 (EFG 2003 S. 1070) vertretenen Auffassung angeschlossen. Der nur hälftige Abzug der Werbungskosten bereits in 2001 wird damit begründet, dass die Werbungskosten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit (zukünftigen) nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerfreien Einnahmen stehen, unabhängig davon, dass bislang mangels Gewinnausschüttungen tatsächlich keine Einnahmen erzielt worden sind.

Soweit in dem Veranlagungszeitraum 2001 Vorabausschüttungen oder verdeckte Gewinnausschüttungen vorgenommen worden sind, greift die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG ebenfalls bereits in 2001, weil diese Gewinnausschüttungen bereits dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Erhält der Anteilseigner einer Körperschaft mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr in dem Veranlagungszeitraum 2001 Ausschüttungen, die teilweise dem Anrechnungs- und teilweise dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, sind die Werbungskosten anteilig ganz bzw. nur zur Hälfte abzugsfähig. Die Aufteilung erfolgt nach dem Verhältnis der Ausschüttungen.

2. Erstmalige Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG auf Teilwertabschreibungen bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen

Auch insoweit ist § 3c Abs. 2 EStG nach § 52 Abs. 8a EStG erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden ist. Für die erstmalige Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG auf eine Teilwertabschreibung ist darauf abzustellen, ob eine Veräußerung der Anteile in dem Zeitpunkt der Teilwertabschreibung auch bereits unter das Halbeinkünfteverfahren fallen würde.

2.1. Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft

Aus den unter 1.1 angeführten Gründen ist § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG auf die Einnahmen aus der Veräußerung eines Anteils an einer ausländischen Kapitalgesellschaft nicht anwendbar. Nach § 52 Abs. 1 i.V. mit § 52 Abs. 8a EStG fallen Gewinne/Verluste aus der Veräußerung eines Anteils an einer ausländischen Kapitalgesellschaft bereits 2001 unter das Halbeinkünfteverfahren. Entsprechend sind auch Teilwertabschreibungen ab dem Veranlagungszeitraum 2001 nach § 3c Abs. 2 EStG nur noch zur Hälfte abziehbar.

2.2. Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft

Bei einem Anteilseigner, der Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr veräußert, ist das Halbeinkünfteverfahren erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden. Entsprechend ist auf Teilwertabschreibungen auch § 3c Abs. 2 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden, d.h. Teilwertabschreibungen im Veranlagungszeitraum 2001 sind noch in voller Höhe abzugsfähig.

3. Erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Auflösungsgewinne/-verluste i.S. des § 17 Abs. 4 EStG

3.1. Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft

Bei der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft sind die auf 1 % abgesenkte Beteiligungsgrenze des § 17 Abs. 1 EStG und das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c; § 3c Abs. 2 EStG) nach § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StSenkG bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anzuwen...