Aus den vorgestellten Grundsätzen der Leistungsortbestimmung ergibt sich jedoch die Gefahr der Doppelbesteuerung, wenn Güter im Drittland befördert werden. Um dem vorzubeugen und eine Mehrfachbelastung für den Spediteur zu vermeiden, hat der Gesetzgeber den Sondertatbestand des § 3a Abs. 8 UStG geschaffen.
Der Leistungsort wird dann ausnahmsweise nicht am Sitz des Leistungsempfängers angenommen, wenn die transportierten Güter im Drittland genutzt oder ausgewertet werden. In diesem Fall wird der Leistungsort in das entsprechende Drittland verlagert und dadurch eine inländische Steuerbarkeit ausgeschlossen.
Leider hat der Gesetzgeber auf eine weitergehende Konkretisierung des Tatbestandes verzichtet, sodass der Wortlaut von § 3a Abs. 8 UStG Spielraum für unterschiedliche Auslegungen bereithält. So herrscht mitunter Uneinigkeit darüber, wann eine hinreichende Benutzung oder Auswertung der Beförderungsgüter im Drittland angenommen werden kann, sodass es zu einer Verschiebung des Leistungsorts aus dem Inland ins Drittland kommt.[1]
Im Mittelpunkt der Diskussion steht dabei die Frage, ob die Nutzung oder Auswertung einer Beförderungsleistung während des Transports stattfindet und somit auf der zurückgelegten Beförderungsstrecke zu verorten ist. Bei tatsächlicher Betrachtung der ausgeführten Leistung liegt die Annahme nahe, dass der gesamte physische Warenweg der Leistungserbringung dient.
Das Gesetz sieht jedoch an vielen Stellen vor, dass die Erbringung der Leistung per Fiktion auf einen einzelnen Ort beschränkt wird. Daher kann dem Vorgenannten auch entgegengesetzt werden, dass sich der Nutzen des Transports erst dann realisiert, wenn die Ware am Bestimmungsort abgeliefert wird.
Je nachdem welchen Standpunkt man einnimmt, gelangt man auch zu unterschiedlichen Wertungen.
Einigkeit herrscht allerdings dahingehend, dass in Fällen, in denen der Gegenstand der Beförderungsleistung ausschließlich im Drittland bewegt wird, auch von einer Nutzung im Drittland auszugehen ist.[2] Diese Auffassung wird auch von der deutschen Finanzverwaltung geteilt. Die Leistung kann dann ausschließlich im Drittland in Anspruch genommen werden und es ist kein Inlandszusammenhang anzunehmen.[3]
Benutzung und Verwertung im Drittland
Der deutsche Spediteur U transportiert für den deutschen Autohersteller V PKWs von Boston (USA) nach Chicago (USA).
Die Güterbeförderungsleistung wäre grds. nach § 3a Abs. 2 UstG am Sitz des V steuerbar, gilt jedoch nach § 3a Abs. 8 UStG als inneramerikanischer Transport im Drittland als bewirkt und ist somit nicht steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.
Diskutiert werden in der Literatur hingegen die Fälle, in denen die Beförderungsleistung in Deutschland oder einem anderen Mitgliedstaat beginnt und anschließend im Drittland endet. Wobei auch insoweit die herrschende Meinung für eine Begrenzung auf reine Drittlandsbeförderungen plädiert.[4]
Zweck der Norm ist es eine Doppelbesteuerung der Beförderungsleistung zu verhindern.[5] Ein solches Risiko besteht dann, wenn die Beförderung – ggf. auch nur in Teilen – im Drittlandsgebiet bewirkt wird. Zusammenfassend lassen sich die unterschiedlichen Lösungsansätze daher darauf zurückführen, ob eine enge oder weite Auslegung des Tatbestands von § 3a Abs. 8 UStG vorgenommen wird. Dementsprechend sind die streitigen Leistungen entweder steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder mangels Leistungsort im Inland nicht steuerbar.
Eine vertiefende Auseinandersetzung mit dieser Problematik kann allerdings mit Blick auf die Steuerbefreiungen regelmäßig dahinstehen. In den Fällen, in denen die Lieferung in Deutschland oder einem übrigen Mitgliedstaat beginnt, greift meist der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a UStG, soweit eine Steuerbarkeit angenommen worden ist.
Für den Fall, dass sich die Beförderungsleistung auf eine Lieferung bezieht, die im Inland bzw. übrigen Gemeinschaftsgebiet endet, findet § 3a Abs. 8 UStG nach den oben dargelegten Grundsätzen keine Anwendung. Der Bestimmungsort der Lieferung liegt nicht im Drittland und somit ist keine Nutzung oder Auswertung der Leistung im Drittland erfolgt.
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