Grundsätzlich müssen alle Geschäftsvorfälle im Rahmen einer zeitlichen und sachlichen Ordnung aufgezeichnet werden. Das BMF-Schreiben beschreibt hier die eigentlich selbstverständliche Funktion der Grundaufzeichnungen sowie der Journal- und Kontenfunktion. Deshalb ist die Buchhaltung technisch und organisatorisch so einzurichten, dass die elektronischen Buchungen und die sonst erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden können. Ausführliche Erläuterungen hierzu sind in § 146 Abs. 1 AO sowie AEAO zu § 146 Rz 2 enthalten.
Auch in der elektronischen Buchhaltung gilt der eherne Grundsatz "keine Buchung ohne Beleg". Im Rahmen der sog. doppelten Buchhaltung müssen alle Geschäftsvorfälle in einer zeitlichen und im Rahmen einer sachlichen Gliederung aufgezeichnet werden. Die zeitliche Reihenfolge wird dabei mit den Aufzeichnungen im Grundbuch und im Journal dargestellt. Die sachliche Gliederung erfolgt im Hauptbuch (Kontenfunktion). Hier muss jeder Geschäftsvorfall auf mindestens 2 Konten (Soll und Haben) seinen Niederschlag gefunden haben. Die Buchungen im Grundbuch und im Journal können dabei zeitlich und organisatorisch auseinanderfallen. Sofern aber die Erfassung im Grundbuch eine Belegfunktion entfaltet, darf eine unprotokollierte Änderung darin nicht mehr vorgenommen werden können (z. B. Kassenbuch). Die so erfassten Daten dürfen auch durch die nachfolgenden Prozesse nicht mehr änderbar sein. Dies deshalb, weil bei derartigen Sachverhalten die Ordnungsvorschriften bereits bei der ersten Erfassung der Geschäftsvorfälle bzw. der Daten gelten.
Im AEAO zu § 146 Rz 2.2 sind Ausnahmen von der Einzelaufzeichnungspflicht aus Zumutbarkeitsgründen aufgeführt
Der Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht gilt grundsätzlich auch für aufzeichnungspflichtige Personen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.[1]
2.1 Abgrenzung Papier – Elektronik
Sowohl für Papiervorgänge als auch für elektronische Belege gelten inhaltlich dieselben Voraussetzungen. Aus diesem Grund sind sowohl Papier- als auch elektronische Belege zeitnah gegen Verlust zu sichern. Zeitnah in diesem Zusammenhang bedeutet, möglichst unmittelbar nach Eingang oder Entstehung. Art und Weise der Belegsicherung ist im BMF, Schreiben v. 28.11.2019 unter Tz 4.1 beschrieben.
2.2 Grund(buch)aufzeichnungen und Belegfunktion
Geschäftsvorfälle im Unternehmen werden i. d. R. sofort über die Grundaufzeichnungen sowohl klassisch als auch elektronisch erfasst. Damit erfolgt die Belegsicherung im Rahmen der Belegfunktion. Durch diese Maßnahme wird grundsätzlich auch die Unveränderlichkeit der entsprechenden Daten sichergestellt. Die Geschäftsvorfälle werden durch diese Grundaufzeichnungen in der zeitlichen Reihenfolge und mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt buchhalterisch erfasst (= Belegfunktion). Für elektronische Grundaufzeichnungen ist kein besonderes System vorgeschrieben. Als ordnungsgemäß gilt jedes System, das die vollständige, fortlaufende und richtige Aufzeichnung ermöglicht. Im Grundbuch sind zusätzlich zu den anderen Aufzeichnungen noch das Erfassungsdatum sowie ggf. Angaben zur Festschreibung der Buchhaltung aufzunehmen.
Die Zuordnung zwischen Beleg und den dazugehörigen Aufzeichnungen (z. B. im Grundbuch) kann durch eindeutige Zuordnungsmerkmale oder zusätzlichen Identifikationsmerkmale gewährleistet werden. Sofern hierzu mehrere Belege gehören (z. B. Rechnung in Verbindung mit Lieferschein), müssen zusätzliche Zuordnungs- und Identifikationsmerkmale vorliegen, damit die Verknüpfung zwischen Belegen und Grundaufzeichnungen gewährleistet ist. Bei der Aufzeichnung müssen diese Merkmale auch in die Bücher oder Aufzeichnungen übernommen werden. Diese Verpflichtung ist Ausfluss aus der Pflicht, die retrograde und progressive Prüfbarkeit der Buchhaltung in angemessener Zeit sicherzustellen. Explizit wird unter Rz. 73 des BMF-Schreibens erwähnt, dass z. B. das Beleg- oder Buchungsdatum, die Kontonummer oder der Name bei einem umfangreichen Beleganfall mangels Eindeutigkeit kein geeignetes Zuordnungskriterium für einen einzelnen Geschäftsvorfall sein kann (vgl. dort auch Beispiel 5).
Werden mithilfe eines digitalen Systems die einzelnen Geschäftsvorfälle bereits aktuell in einem Vor- oder Nebensystem, das die Erfordernisse der Grundaufzeichnungsfunktion erfüllt, erfasst, ist eine Verbuchung im Hauptsystem bis zum Ablauf des folgenden Monats nicht zu beanstanden. Im Rahmen der digitalen Grundaufzeichnungen müssen Erfassungs-, Übertragungs- und Verarbeitungskontrollen durchgeführt werden. Diese müssen sicherstellen, dass die Geschäftsvorfälle vollständig erfasst und übermittelt werden. Ferner dürfen sie danach nicht unbefugt und unprotokolliert verändert werden können. Die Kontrollen sind ebenfalls zu protokollieren. Daneben sind auch alle anderen für die Verarbeitung wichtigen Daten (Stammdaten, Bewegungsdaten, Metadaten wie Grund- oder Systemeinstellung) zu speichern und im Rahmen einer Historie zu archivieren. Damit eine Abgrenzung zwischen handelsre...
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