Rechtsprechung und Finanzverwaltung[1] stellen an die Wirksamkeit des Rangrücktrittes erhebliche Anforderungen, deren Erfüllung der GmbH-Geschäftsführer nur bei Schriftform nachweisen kann.
Ein qualifizierter Rangrücktritt liegt vor, wenn der Gläubiger erklärt, dass er wegen seiner Forderung erst nach Befriedigung aller anderen Gläubiger der GmbH und bis zur Abwendung der Krise auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagen-Rückgewähransprüchen der Gesellschafter berücksichtigt werden will. Soweit die Verbindlichkeit weiter in der Steuerbilanz ausgewiesen werden kann, führt dies in Höhe des nicht werthaltigen Teils zu einer Erhöhung des Einkommens bei der GmbH und im Übrigen zu einer verdeckten Einlage.
Der Rangrücktritt ermöglicht es Sanierungsmaßnahmen in die Wege zu leiten. Dabei muss vermieden werden, dass der Rangrücktritt zu einem steuerlichen Sanierungsgewinn führt, weil damit das Ziel der erfolgreichen Sanierung scheitern kann. Es muss daher auch steuerrechtlich darauf geachtet werden, dass die Passivierungspflicht bestehen bleibt. Gemäß § 5 Abs. 2a EStG darf eine Verbindlichkeit nicht angesetzt werden, wenn die Verpflichtung nur zu erfüllen ist, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. Eine solche Verbindlichkeit darf erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Unterliegt der Rangrücktritt dem Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG, muss die Verbindlichkeit erfolgswirksam ausgebucht werden.
Es kommt auf die Formulierung des Rangrücktritts an, damit dieser nicht zur Ausbuchung der Verbindlichkeit führt. Der BFH hat hierzu klargestellt: Ein Passivierungsaufschub scheidet aus, wenn der Gläubiger einer Darlehensverbindlichkeit die Befriedigung seiner Forderung nicht nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, sondern ggf. auch aus einem Liquidationsüberschuss verlangen kann. Eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung bei der Schuldnerin ist dann nicht gegeben.[2] Die von einem Alleingesellschafter für Gesellschafterforderungen gegenüber einer GmbH abgegebene Rangrücktrittserklärung führt bei dieser nicht zu einem Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG, wenn die Tilgung aus entstehenden Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft übersteigenden freien Vermögen erfolgen soll. Dies gilt auch, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden operativen Geschäftstätigkeit aus der Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage sein wird, freies Vermögen zu schaffen und eine tatsächliche Belastung des Schuldnervermögens nicht eintritt, da nach dem Rangrücktritt sukzessive Forderungsverzichte erklärt werden.[3]
Rangrücktrittserklärung anpassen
Sicherheitshalber sollte man die Vorgaben der Finanzverwaltung bzw. des BFH neben den insolvenzrechtlichen Vorgaben gem. § 19 Abs. 2 InsO in eine Rangrücktrittserklärung übernehmen und bestehende Rangrücktrittserklärungen anpassen.
Ein einfacher Rangrücktritt wird von der Finanzverwaltung dann angenommen, wenn eine Rückzahlung nur erfolgen soll, wenn die GmbH dazu aus künftigen Gewinnen, aus einem Liquiditätsüberschuss oder aus anderem freien Vermögen künftig in der Lage ist, und der Gesellschafter mit seiner Forderung im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt. Das Gesellschafterdarlehen muss weiter in der Steuerbilanz ausgewiesen werden. Fehlt die Bezugnahme auf die Möglichkeit einer Tilgung auch aus sonstigem freiem Vermögen, ist der Ansatz von Verbindlichkeiten ausgeschlossen.
Der Rangrücktritt ist bei der Verbindlichkeit selbst kenntlich zu machen oder im Anhang zu erläutern.
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