Gesellschafter-Geschäftsführer, Verzicht auf Pensionszusage

OFD Frankfurt, 10.9.2010, S 2742 A - 10 St 510

1. Allgemeines

Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH auf eine Pensionszusage, die nach den in R 38 KStR und H 38 KStH genannten Kriterien zu einer Minderung des Einkommens der GmbH geführt hat, so ergeben sich nach dem Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder folgende Auswirkungen:

1. Die GmbH hat die nach § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung in ihrer Steuerbilanz erfolgswirksam aufzulösen.
2. Der Verzicht auf die Pensionszusage ist regelmäßig durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst, weil ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft diesen Vermögensvorteil (entschädigungsloser Wegfall einer Pensionsverpflichtung) nicht eingeräumt hätte. Eine betriebliche Veranlassung des Verzichts auf die Pensionszusage ist nach allgemeinen Grundsätzen nur anzunehmen, wenn auch ein Fremdgeschäftsführer auf die Pensionszusage verzichten würde.
3. Im Fall der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Pensionsverzichts liegt eine verdeckte Einlage i.H. des Teilwerts der Pensionsanwartschaft vor (BFH vom 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307 = GmbHR 1997 S. 851 und vom 15.10.1997, I R 58/93, BStBl 1998 II S. 305 = GmbHR 1998 S. 290). Die verdeckte Einlage ist außerbilanziell bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in Abzug zu bringen. Der Teilwert der verdeckten Einlage ist nicht nach § 6a EStG, sondern unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Demnach kommt es darauf an, welchen Betrag der Gesellschafter zu dem Zeitpunkt des Verzichts hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten nicht selbständig tätig ist (BFH vom 15.10.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307, GmbHR 1997 S. 851).
4. In Höhe des Teilwerts der verdeckten Einlage liegt beim Gesellschafter-Geschäftsführer ein Zufluss von Arbeitslohn vor.
5. Die verdeckte Einlage führt zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Anteile (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG betr. zum Betriebsvermögen gehörende Anteile; BFH vom 12.2.1980, VIII R 114/77, BStBl 1980 II S. 494, zu Anteilen i.S. des § 17 EStG).

2. Verzicht auf den „future-service”

Die unter 1. dargestellten Grundsätze geltend entsprechend, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer nur auf einen Teil seiner Pensionsanwartschaft verzichtet.

Beispiel:

Gemäß den Bestimmungen der Pensionszusage vom 16.1.1990 wurden dem Gesellschafter-Geschäftsführer folgende Versorgungsanwartschaften eingeräumt:

• Monatliche Altersrente i.H.v. 6.300 EUR
• Monatliche Berufsunfähigkeitsrente i.H.v. 6.300 EUR.

In einer Änderungsvereinbarung zur Pensionszusage zwischen der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer vom 1.8.2008 werden diese Anwartschaften auf jeweils 3.200 EUR reduziert.

In der Änderungsvereinbarung wird dargestellt, dass es sich bei den Beträgen i.H.v. 3.200 EUR um „einvernehmlich als unverfallbar festgestellte Anwartschaften” handelt und ein weiteres Anwachsen von Versorgungsanwartschaften ab dem 1.8.2008 nicht mehr stattfinde. Künftig zu erdienende Versorgungsanwartschaften („future service”) würden einvernehmlich auf 0 EUR herabgesetzt.

Auswirkungen:

1. Die Pensionsrückstellung ist bis zur Höhe des Teilwerts nach § 6a Abs. 2 Satz 3 EStG aufzulösen, der sich auf den Bilanzstichtag nach dem Teilverzicht ergeben hätte, wenn von Anfang an nur eine Pension in der später reduzierten Höhe zugesagt worden wäre. Nach dem Grundsatz des § 6a EStG, die Pensionsrückstellung bis zum vertraglich vereinbarten Pensionsalter gleichmäßig aufzubauen, ist ein Verzicht nur auf den „future service” mit der Folge des Einfrierens der bereits gebildeten Pensionsrückstellung nicht möglich.
2. Es liegt eine verdeckte Einlage vor, weil ein Nichtgesellschafter im Regelfall eine Reduzierung seiner Pensionsanwartschaft ohne Gegenleistung nicht vereinbart hätte. Für die Frage, ob eine verdeckte Einlage vorliegt, ist unerheblich, in welcher Höhe die Pensionsanwartschaft zum Zeitpunkt des Verzichts in der Änderungsvereinbarung zur Pensionszusage von den Vertragsparteien als „erdient” bzw. „unverfallbar” bezeichnet wird. Die Anwartschaft stellt einen einheitlichen Vermögensvorteil dar. Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf einen Teil der ihm zugesagten Versorgungsbezüge (z.B. auf 3.100 EUR monatlich an Eintritt des Versorgungsfalls), so betrifft dieser Verzicht sowohl den bereits erdienten als auch den noch nicht erdienten Teil der Anwartschaft. Eine Aufteilung der Anwartschaft in der Weise, dass ein Verzicht nur auf den nicht erdienten Teil angenommen werden könnte, ist im Hinblick auf die Einheitlichkeit dieses Vermögensvorteils ausgeschlossen.
3. Bei der Ermittlung des Teilwerts der verdeckten Einlage ist nach den ...