Schuldzinsen sind als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. So verhält es sich, wenn sie für ein Darlehen geleistet worden sind, das tatsächlich zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden ist. Der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden. Dient ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwendet, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen begleicht, die der Anschaffung oder Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.[1]
5.1 Anschaffung und Herstellung gemischt genutzter Gebäude
Die Herstellung oder Anschaffung eines nur teilweise der Vermietung und ansonsten der Selbstnutzung dienenden Gebäudes führt grundsätzlich nur zu einem anteiligen Abzug der auf das Gesamtgebäude entfallenden Kosten als Werbungskosten, da die mit dem eigengenutzten Teil in Zusammenhang stehenden Kosten den Bereich der privaten Lebensführung[1] betreffen.
Ein Steuerpflichtiger, der ein teilweise vermietetes und teilweise selbst genutztes Gebäude mit Eigenmitteln und Fremdmitteln finanziert, kann Darlehenszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, soweit er die Darlehensmittel tatsächlich zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des vermieteten Gebäudeteils verwendet.[2] Das Gleiche gilt für den Abzug von Darlehenszinsen bei der Herstellung oder Anschaffung zweier baugleicher Einfamilienhäuser zur Selbstnutzung und zur Vermietung oder bei der Herstellung oder Anschaffung eines Gebäudes mit einer vermieteten und einer selbst genutzten Eigentumswohnung.[3]
Die Zuordnung von Darlehensmitteln zu einzelnen Immobilienobjekten erfordert beim Erwerb eines Mehrfamilienhauses regelmäßig die Vereinbarung von Einzelkaufpreisen für die steuerrechtlich grundsätzlich getrennt zu betrachtenden Wohnungen.[4] Erforderlich ist weiter, dass die Darlehensmittel nachvollziehbar tatsächlich dazu verwendet werden, um die Anschaffungskosten (Teilkaufpreise) für die zur Vermietung bestimmten Wohneinheiten zu bezahlen. Letzteres setzt grundsätzlich eine Trennung von Eigen- und Fremdmitteln voraus. Werden dagegen die als Darlehen empfangenen Mittel zusammen mit weiteren Eigenmitteln des Steuerpflichtigen auf einem Bankkonto vorgehalten, tritt eine Vermischung von Darlehensmitteln mit Eigenmitteln des Steuerpflichtigen ein, die eine gezielte Zuordnung des Darlehens zu dem zur späteren Fremdvermietung bestimmten Gebäudeteil regelmäßig ausschließt. Ein Zuordnungszusammenhang wird durch die Vermischung auch dann unterbrochen, wenn vom privaten Kontokorrentkonto nach Eigen- und Fremdmitteln getrennte Banküberweisungen vorgenommen werden. Nur in Ausnahmefällen und unter engen Voraussetzungen hat der BFH eine Vermischung von Fremd- und Eigenmitteln, die auf einem privaten Kontokorrentkonto regelmäßig stattfindet, für den Verwendungsnachweis der Darlehensmittel als unschädlich angesehen.[5]
Im Fall der Herstellung eines Gebäudes, das nicht nur zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Eigennutzung dient, sind die für einen Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen begleicht, die der Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind. Einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den gesondert zugerechneten Herstellungskosten hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bei anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden nur dann bejaht, wenn die Herstellungskosten tatsächlich mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln bezahlt worden sind. Demgegenüber hat die Rechtsprechung eine gesonderte Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines später fremdvermieteten Teils abgelehnt, wenn der Steuerpflichtige die Kosten der Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet hat, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten gesondert auszuweisen und zu bezahlen.[6]
Herstellungskosten für ein Gebäude, das teilweise vermietet und teilweise veräußert werden soll
Die zu anteilig fremdvermieteten und...
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