Rz. 112
Ebenso wie die Vergütungen der Mitunternehmerschaft an einzelne Mitunternehmer werden umgekehrt die Aufwendungen einzelner Mitunternehmer für die oder im Interesse der Mitunternehmerschaft in deren Gewinnermittlung einbezogen. Maßgeblich für die Zuordnung ist das Veranlassungsprinzip (§ 4 Abs. 4 EStG). Diese Aufwendungen, die allgemein als Sonderbetriebsausgaben bezeichnet werden, sind gerade bei einer GmbH & Co. sehr häufig anzutreffen. Das hat seinen Grund darin, dass bestimmte steuerlich abzugsfähige Ausgaben nur einzelne Gesellschafter angehen und deshalb die Buchführung der GmbH & Co. nicht berührt haben.
Entgeltliche Vermietung der Komplementärin an die GmbH & Co. KG
Die K-GmbH mietet ein Grundstück entgeltlich an, das sie der K-GmbH & Co. entgeltlich zur Verfügung stellt. Die K-GmbH ist an der K-GmbH & Co. KG zugleich als einziger persönlich haftender Gesellschafter beteiligt.
Das mit der K-GmbH vereinbarte Entgelt darf den Gewinn der K-GmbH & Co. nicht mindern, es wird vielmehr vorweg dem Gewinnanteil zugerechnet. Demgegenüber bilden aber die geleisteten Mietzahlungen Sonderaufwendungen der K-GmbH im Interesse der K-GmbH & Co. und mindern im Ergebnis schließlich doch den steuerlichen Gewinn der K-GmbH & Co. sowie den Gewinnanteil der K-GmbH.
Rz. 113
Laufende Aufwendungen und Erträge werden damit in vergleichbarer Weise in die Gewinnermittlung der GmbH & Co. einbezogen, wie das Sonderbetriebsvermögen selbst. In diesem Zusammenhang darf nicht übersehen werden, dass Sonderbetriebsvermögen nicht notwendig positiv sein muss. In der Praxis sind vielmehr auch Verbindlichkeiten oder andere steuerliche Schuldposten anzutreffen sowie Rücklagen gem. § 6b EStG. Diese können sowohl steuerwirksame Aufwendungen als auch Erträge bewirken.
Sonderbilanzen
- Die L-GmbH ist mit 100.000 EUR an der L-GmbH & Co. als Kommanditist beteiligt. Zur Leistung ihrer Einlage hat sie einen verzinslichen Kredit über 50.000 EUR bei einer Bank aufgenommen. Schuldposten und Zinsen gehören in eine negative Sonderbilanz bei der L-GmbH & Co., sodass sich alle Veränderungen bei der L-GmbH & Co. auswirken.
- Sachverhalt grundsätzlich wie oben. Der Kredit stammt jedoch nunmehr vom Geschäftsführer M, der gleichzeitig Kommanditist bei der L-GmbH & Co. ist. In diesem Fall sind zur korrekten Darstellung zwei Sonderbilanzen erforderlich: eine negative für die L-GmbH und eine positive für den Geschäftsführer M. Der Zinsaufwand der L-GmbH, der ihren Gewinnanteil mindert, erhöht als Sonderertrag den Gewinnanteil von M. Insgesamt bleibt der Gewinn der L-GmbH & Co. ebenso unverändert wie das Vermögen.
- Die N-GmbH, die als einziger Komplementär an der N-GmbH & Co. beteiligt ist, hat in ihrer eigenen Bilanz eine Rücklage gem. § 6b EStG ausgewiesen. Sie überträgt diese Rücklage auf ein Ersatz-Wirtschaftsgut im Sonderbetriebsvermögen bei der der N-GmbH & Co. (R 6b.2 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStR 2012). Die N-GmbH muss die Rücklage aus ihrer eigenen Bilanz ausbuchen und in der Sonderbilanz übernehmen. Würde die Übertragung auf ein Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen der N-GmbH & Co. KG erfolgen, wäre die Rücklage in eine negative Ergänzungsbilanz bei der N-GmbH & Co. übernehmen.[1] Alle künftigen Veränderungen dieses Postens berühren allein den Gesamtgewinn der N-GmbH & Co. sowie den Gewinnanteil der N-GmbH. Dazu gehören eine geringere Abschreibung ebenso wie ein möglicher Gewinnzuschlag gem. § 6b Abs. 7 EStG.
Rz. 114
Zu den wichtigsten Sonderaufwendungen einer Komplementär-GmbH im Interesse der GmbH & Co. zählen die Aufwendungen für ihren Geschäftsführer, über den sie ihrerseits die Geschäfte der GmbH & Co. führt. Sie mindern grundsätzlich den Gesamtgewinn der GmbH & Co. und den Gewinnanteil der Komplementär-GmbH. Das gilt allerdings nur insoweit, als die Komplementär-GmbH für die GmbH & Co. tätig wird[2]. Unterhält sie daneben einen eigenen Betrieb, der abgrenzbar ist und ins Gewicht fällt, liegen – soweit die Geschäftsführer-Vergütung nicht auf die Geschäftsführung bei der KG entfällt – eigene Betriebsausgaben, die unmittelbar wiederum das eigene Einkommen mindern und nicht zugleich auch den Gewinn der GmbH & Co. Beim Geschäftsführer liegen dann insoweit Einkünfte nach § 19 EStG vor.[3]
Rz. 115
Keine Sonderbetriebsausgaben bilden nach Auffassung des BFH diejenigen Aufwendungen einer Komplementär-GmbH, die nicht unmittelbar durch die Beteiligung an der GmbH & Co. veranlasst sind. Er zählt dazu insbesondere die Gründungskosten sowie die jährlich wiederkehrenden Kosten, die allein durch die Existenz der GmbH als juristische Person entstehen, wie Honorare für Jahresabschlüsse und Steuerberatung sowie Beiträge zur Industrie- und Handelskammer.[4] Derartige Aufwendungen mindern unmittelbar das der KSt unterliegende Einkommen der GmbH.
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