Rz. 104
Die GmbH & Co. im weiteren Sinne (Rz. 10) und die Einheitsgesellschaft /Rz. 50f.) sind in Bezug auf die Behandlung der Anteile an der Komplementär-GmbH unproblematisch. Im ersten Fall zählen sie zum Vermögen dritter Personen und sind bei diesen ertragsteuerlich zu erfassen, im zweiten Fall gehören sie zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. und sind schon aus diesem Grund in deren Handels- und Steuerbilanz auszuweisen.
Rz. 105
Anders liegen die Verhältnisse bei der GmbH & Co. im engeren Sinne (Rz. 11). Hier stehen die GmbH-Anteile zwar im persönlichen und regelmäßig auch privaten Eigentum der Kommanditisten, ihre besondere Zweckbestimmung macht sie jedoch zum ertragsteuerlichen Sonderbetriebsvermögen II, weil sie der Beteiligung der Kommanditisten an der GmbH & Co. dienen.[1]
Rz. 105a
Ist ein Kommanditist zugleich an der Komplementär-GmbH beteiligt, so gehört die Beteiligung an der Komplementär-GmbH zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, wenn sich die Geschäftstätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung bei der KG beschränkt oder ein daneben bestehender eigener Geschäftsbetrieb der GmbH von ganz untergeordneter Bedeutung ist.[2]
Die Zuordnung der Beteiligung an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II zeigt die Eignung und Bestimmung des Wirtschaftsguts, die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu stärken. Wird es in erster Linie zu diesem Zweck gehalten, so zählt die Beteiligung zwingend zum Sonderbetriebsvermögen (notwendiges Sonderbetriebsvermögen). In einem solchen Fall kommt es nicht darauf an, ob der Mitunternehmer die Beteiligung selbst dem Betriebsvermögen zugeordnet hat oder nicht.[3] Eine Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten von weniger als 10 % der Anteile der Komplementär-GmbH gehört im Regelfall nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen.[4] Es fehlt dann regelmäßig an der notwendigen Stärkung der Kommanditbeteiligung.
Rz. 106
Sofern die Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen rechnen, müssen sie in einer Sonderbilanz der Kommanditisten ausgewiesen werden. Diese Wertung und Behandlung sind das Ergebnis ständiger Rspr. des BFH, in der klar zum Ausdruck kommt, dass die Anteile an der Komplementär-GmbH für den Betrieb der GmbH & Co. nicht nur geeignet, sondern sogar unerlässlich sind.[5]
Rz. 107
Wichtige Folge der Behandlung als Sonderbetriebsvermögen ist, dass alle Vorgänge im Zusammenhang mit den Anteilen an der Komplementär-GmbH das steuerliche Ergebnis der GmbH & Co. beeinflussen. Das gilt zunächst und in erster Linie für alle – offenen und verdeckten – Gewinnausschüttungen, die über § 20 Abs. 8 EStG zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert werden, weiterhin aber auch für Teilwertabschreibungen und Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung dieser Anteile. Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehören auch Forderungen des Mitunternehmer gegenüber der Komplementär-GmbH.[6]
Beispiele:
- Die E-GmbH ist einziger Komplementär der E-GmbH & Co., die Kaufleute F und G sind an beiden Gesellschaften jeweils hälftig beteiligt. Im Juni des Jahrs 02 beschließt die Gesellschafterversammlung der E-GmbH, für das Geschäftsjahr 01 einen Gewinn von 10.000 EUR auszuschütten. Die Gewinnausschüttung, die F und G persönlich zusteht, fließt in den steuerlichen Gewinn der E-GmbH & Co. ein und wird dort bei der Gewinnverteilung vorweg F und G zugerechnet.
Sachverhalt grundsätzlich wie vorstehend. Abweichend ist Kaufmann F nur mit 25 % an der E-GmbH beteiligt. Hiervon verkauft er die Hälfte an Kaufmann G. Auch dieser Vorgang spielt sich ertragsteuerlich im Rahmen der E-GmbH & Co. ab und führt zu einem Gewinn oder Verlust aus § 15 EStG.
Obwohl der GmbH-Anteil eine Ergänzung zum Mitunternehmeranteil bildet, fällt seine Veräußerung nicht unter § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG und § 34 Abs. 1 EStG (§ 16 Abs. 1 S. 2 EStG). Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn der GmbH-Anteil zusammen mit dem Mitunternehmeranteil veräußert wird.
Wie unter Rz. 101 erwähnt, steht die mögliche Zugehörigkeit zu einem anderen Betriebsvermögen dem nicht entgegen. Eine Ausnahme besteht lediglich in den in Rz. 104 angesprochenen Fällen.
Rz. 108
In Rz. 88 ist der Sonderfall erwähnt, dass eine GmbH bei mehreren GmbH & Co. zugleich die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters einnimmt. Besteht volle Gesellschafteridentität bei einer derartigen sternförmigen GmbH & Co. KG, sind die Geschäftsanteile als Sonderbetriebsvermögen bei der zuerst errichteten GmbH & Co. KG zu behandeln.[7] Bei zeitgleicher Errichtung mehrerer GmbH & Co. KG mit derselben Komplementär-GmbH ist – mangels einer zeitlichen Zuordenbarkeit – auf qualitative Merkmale zurückzugreifen.[8]
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