Rz. 247
Nachfolgend werden ausgewählte internationale Besteuerungsaspekte der GmbH & Co. G mit Bezug zur GmbH & Co. KG besprochen. Eine umfassende Darstellung der internationalen Besteuerung von Mitunternehmerschaften ist an dieser Stelle weder möglich noch gewollt.
3.12.1 Nationales Recht – beschränkte Steuerpflicht und ausländische Einkünfte
Rz. 248
Im nationalen Recht ist im Hinblick auf die internationale Besteuerung im Zusammenhang mit der GmbH & Co. KG zu unterscheiden zwischen der Beteiligung eines ausl. Mitunternehmers an einer inländischen GmbH & Co. KG (Inbound-Sachverhalt) und der Beteiligung eines inländischen Mitunternehmers an einer ausl. GmbH & Co. KG (Outbound-Sachverhalt). In ersterem Fall stellt sich insbesondere die Frage der beschr. Steuerpflicht, was inländische Einkünfte i. S. v. § 49 EStG voraussetzt. In letzterem Fall stellt sich vor allem die Frage der Anrechnung ausl. Steuern, was – wenn nicht ein DBA besteht (§ 34c Abs. 6 S. 1 EStG) – ausl. Einkünfte i. S. v. § 34c EStG voraussetzt. In beiden Fällen richtet sich die Einkünftequalifikation uneingeschränkt nach innerstaatlichen Grundsätzen, weshalb i. d. R. gewerbliche Einkünfte vorliegen.
Rz. 249
Beteiligt sich ein aus. Mitunternehmer an einer inländischen GmbH & Co. KG, so erzielt er Einkünfte i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, die insbesondere unter der Voraussetzung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu inländischen Einkünften führen, wenn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Dies setzt zunächst die Erfüllung der Voraussetzungen des § 12 AO voraus, wobei von einer Mitunternehmerschaft unterhaltene Betriebsstätten den Mitunternehmern anteilig zugerechnet werden.[1]
Ferner müssen die Einkünfte der inländischen Betriebsstätte auch zu zuzuordnen sein. Die Zuordnung richtet sich grundsätzlich nach Veranlassungsgesichtspunkten.[2]
Vorrangig zu beachten ist allerdings die in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vom BFH erkannte Zuordnungsfunktion (Rz. 109).
Die macht eine Veranlassungsprüfung jedenfalls für das Sonderbetriebsvermögen – anders als für das Gesamthandsvermögen[3] – obsolet bzw. reduziert sie auf Fälle, in denen die GmbH & Co. KG sowohl im Inland als auch im Ausland Betriebsstätten unterhält. Demnach unterliegt der ausl. Mitunternehmer regelmäßig mit Gewinnanteil und Sonderbetriebsergebnis der beschr. Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.
Rz. 250
Die vorstehenden Ausführungen gelten im umgekehrten Fall entsprechend. Demnach erzielt der inländische Mitunternehmer mit Gewinnanteil und Sonderbetriebsergebnis regelmäßig ausl. Einkünfte i. S. v. § 34d EStG.
3.12.2 Abkommensrecht – Einkünftequalifikation und Zuordnung
Rz. 251
Auch die DBA basieren auf verschiedenen Einkunftsarten, wobei die Auslegung des DBA grundsätzlich autonom und damit losgelöst vom nationalen Recht zu erfolgen hat. Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) erfasst als "Geschäftstätigkeiten" solche Tätigkeiten, die nach innerstaatlichem Recht unter § 15 oder § 18 EStG fallen.[1]
Darunter kann auch die Tätigkeit einer GmbH & Co. KG fallen. Nach übereinstimmender Auffassung von BFH[2] und Finanzverwaltung[3] schlägt die Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG indes nicht auf die abkommensrechtliche Einkünftequalifikation durch. Insoweit liegen keine Unternehmensgewinne vor. Dies gilt für den Sonderbetriebsbereich ungeachtet des § 50d Abs. 10 EStG (s. dort S. 7 Nr. 1 ; § 56 EStG Rz. 276f.)..
Rz. 252
Liegen Unternehmensgewinne vor, so wird bei Personengesellschaften infolge des Transparenzprinzips das Unternehmen anteilig den Gesellschaftern zugerechnet (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA). Auf dieser Grundlage ist die Besteuerungsbefugnis der Vertragsstaaten für jeden Gesellschafter zu bestimmen. Dies richtet sich grundsätzlich nach dem Betriebsstättenprinzip,[4] wobei im Abkommensrecht das Spezialitätsprinzip zu beachten ist (Art. 7 Abs. 4 OECD-MA).
Rz. 253
Im Rahmen der Bestimmung der Besteuerungsbefugnis gilt das Betriebsstättenprinzip, d. h. das Besteuerungsrecht steht zwar grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers zu, der Betriebsstättenstaat darf jedoch auch besteuern, soweit Einkünfte einer dortigen Betriebsstätte zugeordnet werden können. Die Zuordnung richtet sich nach Veranlassungsgesichtspunkten.[5]
Folgende Ebenen sind bei der Zuordnung zu unterscheiden:
- Der Gewinnanteil ist regelmäßig der Betriebsstätte der GmbH & Co. KG zuzuordnen. Zwingend ist das allerdings nicht. Insbesondere bei Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern wie Gesellschaftsanteilen zum Gesamthandsvermögen scheidet eine Zuordnung aus, wenn diese Wirtschaftsgüter keinen (funktionalen) Bezug zur Geschäftstätigkeit der GmbH & Co. KG aufweisen.[6]
- Sondervergütungen und das zugrundeliegende Sonderbetriebsvermögen I sind nach herkömmlicher Rspr. des BFH nicht der Betriebsstätte der Mitunternehmerschaft zuzuordnen.[7] Durch § 50d Abs. 10 EStG ...
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