3.4.1 Grundlagen
Rz. 50
§ 9b Abs. 2 EStG betrifft ausschließlich die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Von der Vorsteuerberichtigung sind einige Gruppen mit Änderungen des Vorsteuerabzugs abzugrenzen, die nicht in den Anwendungsbereich des § 15a UStG fallen. Ursachen für umsatzsteuerrechtliche Änderungen können auf der Ebene des leistenden Dritten oder auf der Ebene des Leistungsempfängers liegen. Der leistende Dritte hat z. B. keine formgerechte Rechnung erstellt, es müssen Korrekturen nach § 17 UStG aufgrund einer Änderung der Bemessungsgrundlage vorgenommen werden, der Leistende ist kein Unternehmer oder im Leistungsaustausch liegt ein Rechtsmissbrauch nach § 42 AO, während der Leistungsempfänger z. B. die Steuerfreiheit der Umsätze erreicht. Eine Korrektur setzt voraus, dass die bestehenden Steuerfestsetzungen nach den §§ 129, 164 Abs. 2, 165 Abs. 2, § 173 Abs. 1, 174 Abs. 3 und 4, § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO änderbar sind. Soweit eine Änderung erfolgen kann, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die AfA zu korrigieren. Im Ergebnis irrelevant sind hingegen Korrekturen, weil keine Einkünfte erzielt worden sind.[1] Ist eine Korrektur nicht möglich, so kann die AfA-Bemessungsgrundlage z. B. über eine Teilwertabschreibung nicht mehr berichtigt werden.[2]
3.4.2 Berichtigung des Vorsteuerabzugs wegen Änderung der Bemessungsgrundlage oder ähnlicher Vorgänge nach § 17 UStG
Rz. 51
§ 17 UStG befasst sich mit einer Reihe von verschiedenartigen Fällen, bei denen sich aufgrund bestimmter Vorgänge die Bemessungsgrundlage für einen stpfl. Umsatz ändert und aufgrund dieser Änderung ein Unternehmer den von ihm geschuldeten USt-Betrag und ein anderer Unternehmer den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug berichtigen müssen. Die erforderlichen Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigungspflicht ist bereits bei der Berechnung der Vorauszahlungen zu beachten (§ 18 Abs. 1 UStG). Vereinbaren der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des entrichteten Entgelts, mindert sich die Bemessungsgrundlage nur, soweit das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und zwar in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rückgewähr erfolgt.[1]
§ 17 UStG bezieht sich seinem Wortlaut nach auf Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, gilt aber auch für den entgeltlichen innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) sowie für die Fälle der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG) sinngemäß. In § 17 Abs. 1 S. 1 UStG werden die häufigsten und wichtigsten Fälle für die Berichtigungen aufgeführt. Sinngemäß anwendbar sind die Regelungen des § 17 Abs. 1 UStG auf weitere Fallgruppen, die in den Abs. 2 und 3 geregelt sind. § 17 Abs. 4 UStG enthält eine Sonderregelung für Fälle der gemeinsamen Änderung von Entgelten für eine Mehrzahl von Leistungen in einem bestimmten Zeitabschnitt (z. B. Jahresrückvergütungen). D. h. wird die Bemessungsgrundlage aus irgendeinem Grund geändert, ein Entgelt ganz oder teilweise uneinbringlich, eine Lieferung oder sonstige Leistung rückgängig gemacht oder die abgezogene Einfuhr-USt herabgesetzt, erlassen oder erstattet, so ist der Vorsteuerabzug im Voranmeldungszeitraum der Änderung anzupassen. Die an sich den ursprünglichen Vorsteuerbetrag betreffenden Änderungen werden allein aus Vereinfachungsgründen durch § 17 Abs. 1 S. 7 UStG in den Zeitraum des Veränderungsvorgangs gezogen. Die Änderung selbst bedeutet Betriebsausgaben beim Vermögensvergleich. Bei den Überschussrechnungen sind die Betriebsausgaben wegen des Abflussprinzips des § 11 EStG erst mit der Zahlung an das FA gegeben.
3.4.3 Änderung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs wegen unplanmäßiger Erstverwendung
Rz. 52
Wird die beim Vorsteuerabzug vor Fertigstellung des Wirtschaftsguts bestehende Verwendungsabsicht nach der Fertigstellung nicht durch die tatsächliche Verwendung bestätigt und bestehen zwischen beiden hinsichtlich des Vorsteuerabzugs Unterschiede, so ist ein zunächst vorgenommener Vorsteuerabzug rückgängig zu machen, ein unterlassener Vorsteuerabzug nachzuholen. Da sich in diesen Fällen nachträglich herausgestellt hat, dass schon für den ursprünglichen Abzugszeitpunkt die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs anders gegeben waren, muss die Korrektur durch Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung geschehen. Änderungsgrundlage ist regelmäßig § 164 AO, da die USt meist unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder als festgesetzt gilt. Ohne Vorbehalt stehende Steuerfestsetzungen sind nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, da die tatsächliche Verwendung ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung ist. Es sind auch die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berücksichtigen. Erstattungen und Zahlungen erfolgen außerhalb der Einkunftsart.
3.4.4 Rückwirkende Eröffnung des Vorsteuerabzugs durch spätere Option zur Regelversteuerung (§ 19 Abs. 2 UStG)
Rz. 53
Die noch bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung mögliche Option zur Regelversteuerung nach § 19 Abs. 2 UStG kann der Kleinunternehmer – innerhalb ...
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