Frotscher/Geurts, EStG § 9 Werbungskosten / 12 Abzugsverbot für eine erstmalige Berufsausbildung und Erststudium

Rz. 254

Mit der Einführung des § 9 Abs. 6 EStG durch G. v. 7.12.2011^[1] stellte der Gesetzgeber klar, dass Aufwendungen des Stpfl. für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Das Abzugsverbot galt rückwirkend ab Vz 2004 (§ 52 Abs. 23d S. 5 EStG). Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung können als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i. H. v. bis zu 6.000 EUR abziehbar sein. Mit G. v. 22.12.2014^[2] wurde § 9 Abs. 6 EStG vom Gesetzgeber überarbeitet. Während dieser zuvor feststellte, dass Aufwendungen des Stpfl. für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium , das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, formuliert er nunmehr positiv, in welchen Fällen von Werbungskosten für eine Berufsausbildung oder für ein Studium ausgegangen werden kann und definiert als Abgrenzungskriterien die Begriffe Erstausbildung und geordnete Ausbildung und stellt fest, wann eine Berufsausbildung als abgeschlossen anzusehen ist. Diese Änderung gilt ab Vz 2015.

[1] BGBl I, 2011, 2592.

[2] BGBl I 2014, 2417.

12.1 Rechtslage bis Vz 2014

Rz. 255

Der Gesetzgeber reagierte mit der Normierung eines Abzugsverbots in § 9 Abs. 6 EStG (in § 4 Abs. 9 EStG für Betriebsausgaben) auf die Rspr. zu § 12 Nr. 5 EStG.^[1] Der BFH hatte entschieden, dass Berufsausbildungskosten vorweggenommene Werbungskosten i. S. d. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sein können, sofern ein hinreichender Veranlassungszusammenhang zwischen Aufwand und späterer Einnahmeerzielung besteht. Denn § 9 EStG enthält keine Sonderregelung für solche Kosten. Der dafür gewährte Sonderausgabenabzug steht dem nicht entgegen. Der Werbungskostenabzug ist, so der Einleitungssatz zu § 10 EStG, gegenüber dem Abzug der Aufwendungen als Sonderausgaben vorrangig. Dieser Vorrang blieb auch durch § 12 Nr. 5 EStG unberührt. Diesen Vorrang des Werbungskostenabzugs sah der BFH auch für Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung und für ein Erststudium. Denn § 12 Nr. 5 EStG schloß nicht per se und ausnahmslos Aufwendungen des Stpfl. für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium vom Abzug aus. Sie sind, so der Einleitungssatz zu § 12 EStG a. F., vielmehr nur insoweit weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, als "in § 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, §§ 33ff. EStG nichts anderes bestimmt ist". § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG bestimmte jedoch etwas anderes: Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung sind als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sind. § 12 Nr. 5 EStG a. F. stand damit unter dem Vorbehalt des vorrangigen Sonderausgabenabzugs, der wiederum unter dem Vorbehalt stand, dass die Aufwendungen nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben waren. Damit blieb ein Werbungskostenabzug für Aufwendungen für die erstmalige eigene Berufsausbildung möglich, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der späteren, auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit bestand.

Rz. 256

Mit § 9 Abs. 6 EStG wird klargestellt, dass Berufsausbildungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen sind und damit nur im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt werden können, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Mit diesem Abzugsverbot wird nun die typisierende Grundentscheidung des Gesetzgebers verdeutlicht, dass die erste Berufsausbildung und das Erststudium als Erstausbildung der privaten Lebensführung zuzuordnen sind. Diese Grundentscheidung folgt auch den Grundsätzen des Sozialrechts, in dem diese Ausbildungsbereiche der Bildungsförderung und nicht der Arbeitsförderung unterliegen.^[2] Der Abzug von Berufsausbildungskosten wird im Bereich der Sonderausgaben geregelt. Der Gesetzgeber begründet seine Grundentscheidung damit, dass der konkrete Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung oder Erststudium und späterer Berufstätigkeit typischerweise nicht hinreichend konkret ist, sodass es aus seiner Sicht erforderlich und zulässig ist, diesen Bereich nicht im Rahmen der Einkünfteermittlung zu regeln.^[3] Die Begründung des Gesetzgebers ist umstritten. Es stellt sich insbesondere die Frage, ob der Gesetzgeber grundsätzlich Ausbildungskosten, die zwangsläufig entstehen, um später stpfl. Einnahmen erzielen zu können, vom Werbungskostenabzug ausschließen kann.

Die Frage der Rechtmäßigkeit der Rückwirkung dieses Abzugsverbots ab dem Vz 2004 ist geklärt und bejaht worden.^[4] Dabei wurde festgestellt, dass hier ein Fall der echten Rückwirkung vorliegt, Stpfl. jedoch kein hinreichend gefestigtes und ...