Rz. 31
Die Regelungen in § 82 Abs. 5 EStG wurden mit Wirkung ab Vz 2014 durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Rz. 3d) ohne inhaltliche Änderungen aus dem bisherigen § 52 Abs. 64 EStG übernommen.[1] Ursprünglich waren diese als § 52 Abs. 63b EStG durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (Rz. 3b) ins Gesetz aufgenommen worden. Sie eröffneten für Beitragsjahre bis einschließlich 2011 die Möglichkeit, nachträglich Altersvorsorgebeiträge zu entrichten, um so bei irrtümlich angenommener mittelbarer Zulageberechtigung die rückwirkende Entrichtung des Mindesteigenbeitrags sicherzustellen und so eine Rückforderung von Zulagen zu vermeiden. Ab dem Vz 2012 ist eine derartige Regelung nicht mehr erforderlich, da nach § 79 Abs. 2 Nr. 4 EStG auch der mittelbar Zulageberechtigte pro Beitragsjahr mindestens 60 EUR auf seinen Altersvorsorgevertrag zu leisten hat (§ 79 EStG Rz. 15a).
Rz. 32
Erforderlich wurde diese Übergangsregelung aus Sicht des Gesetzgebers, weil nach dem bis zum Vz 2012 geltenden Recht, der mittelbar Zulageberechtigte bereits dann eine ungekürzte Altersvorsorgezulage erhielt, wenn der unmittelbar Zulageberechtigte den von ihm geforderten Mindesteigenbeitrag auf seinen Vertrag eingezahlt hatte (§ 86 Abs. 2 S. 1 EStG). Es war dem mittelbar Zulageberechtigten also möglich, ohne eigene Beitragsleistung auf seinem Altersvorsorgevertrag Altersvorsorgevermögen nur durch die gewährten Zulagen und die daraus resultierenden Erträge aufzubauen. Durch das für die Zulagengewährung vom Gesetzgeber gewählte Verfahren, wird diese erst nach Ablauf des Beitragsjahres auf der Grundlage der vom Anleger gemachten Angaben ermittelt und ausgezahlt. Eine Prüfung der Anlegerdaten findet erst zu einem noch späteren Zeitpunkt statt und hat dann möglicherweise die Kürzung oder Rückforderung der Zulagen zur Folge. Hatte ein mittelbar Zulageberechtigter seine Zulageberechtigung falsch beurteilt und war entgegen seiner Einschätzung, z. B. durch die Berücksichtigung von Kindererziehungszeiten in der gesetzlichen Rentenversicherung, tatsächlich unmittelbar zulageberechtigt, bestand wegen des für die Zuordnung von Beiträgen auf die Beitragsjahre geltenden Zu- und Abflussprinzips keine Möglichkeit zur nachträglichen Entrichtung des Mindesteigenbeitrags und damit zur Sicherung des Zulagenanspruchs.[2]
Rz. 33
Die Möglichkeit zur Nachzahlung ist nach § 82 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 bis 5 EStG an eine Reihe von Voraussetzungen geknüpft. Der Altersvorsorgesparer muss vor allem tatsächlich unmittelbar zulageberechtigt sein, also zu einer der § 10a Abs. 1 EStG genannten Personengruppen gehören und sich somit über den Status seiner Zulageberechtigung geirrt haben. Weiterhin muss die Nachentrichtung der Beiträge innerhalb eines bestimmten Zeitraums erfolgen. Hier knüpft § 82 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG an die Bescheinigung nach § 92 EStG an. Wird die Altersvorsorgezulage für ein zurückliegendes Beitragsjahr zurückgefordert, ändert sich das Ermittlungsergebnis für die für dieses Beitragsjahr geleistete Zulage. Der Anleger wird hierüber durch die genannte Bescheinigung informiert und hat nun innerhalb von 2 Jahren nach Zusendung der Bescheinigung die Möglichkeit zur Nachentrichtung von Beiträgen. Wurde z. B. im Jahr 2014 die Zulage für das Beitragsjahr 2011 zurückgefordert und ging dem Anlieger die entsprechende Bescheinigung nach § 92 EStG am 1.2.2014 zu, dann hatte er bis zum 31.1.2016 die Möglichkeit, eine Nachentrichtung vorzunehmen. Das Beispiel zeigt, dass durch den Zeitablauf die Regelung heute nur noch in Ausnahmefällen, z. B. nach einer langwierigen gerichtlichen Klärung des Zulagenstatus, Anwendung finden dürfte.
Rz. 34
Nach § 82 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 Halbs. 2 EStG sind die Beiträge spätestens bis zum Beginn der Auszahlungsphase nachzuzahlen. Eine Nachzahlung nach diesem Zeitpunkt hätte für alle Anbieter nach zutreffender Ansicht des Gesetzgebers[3] einen erheblichen Aufwand und unnötige Kosten zur Folge, da die Altersleistungen neu kalkuliert werden müssten. Da die Kulanzregelung insbesondere die Rückforderung von Zulagen bei Kindererziehenden heilen soll und diese Lebenssituation zu Beginn der Auszahlungsphase regelmäßig nicht mehr vorliegt, erscheint die Einschränkung der Nachzahlungsmöglichkeit auf die Ansparphase des Vertrags auch vertretbar.
Rz. 35
In § 85 Abs. 5 S. 3 EStG hat der Gesetzgeber noch einmal klar die Ausnahmeregelung vom ansonsten geltenden Zu- und Abflussprinzip formuliert, indem ausdrücklich festgehalten wird, dass die nachgezahlten Beiträge für das Beitragsjahr als Altersvorsorgebeiträge gelten, für das sie gezahlt und nicht in dem sie gezahlt werden. Dies gilt hingegen nicht für die Verzinsung und die Verbuchung der nachgezahlten Beiträge. Hierfür ist weiterhin der Einzahlungszeitpunkt maßgebend.[4] Die sich hieraus ergebenden Leistungen unterliegen in der Auszahlungsphase der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 S. 1 ESt...
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