Dipl.-Finanzwirt Rüdiger Happe, Prof. Dr. Axel Mutscher
 

Rz. 516

Für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter von einem Mitunternehmer aus seinem Betriebsvermögen auf die Mitunternehmerschaft bestehen drei verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten, die zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führen[1]:

(1) Ein Gesellschafter kann ein Wirtschaftsgut an die Personengesellschaft gegen ein angemessenes Entgelt wie bei einem Kauf unter Fremden veräußern.[2] Eine Veräußerung ist nicht nur ein wie zwischen Fremden abgewickeltes Veräußerungsgeschäft, sondern insbesondere auch eine Übertragung gegen Übernahme von Verbindlichkeiten.[3] Gesellschaft und Gesellschafter stehen sich dabei als selbstständige Rechtssubjekte gegenüber. Ein solches Geschäft führt zu einer Gewinnrealisierung wie ein Kauf unter Fremden. Beim Veräußerer entsteht ein Veräußerungsgewinn, beim Erwerber Anschaffungsaufwand. Das gilt jedoch nicht, wenn das Entgelt in der Gewährung oder Verminderung von Gesellschaftsrechten besteht. Dieser Vorgang bleibt trotz seiner Tauschähnlichkeit steuerneutral nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG.
(2) Ein Gesellschafter kann einzelne Wirtschaftsgüter aus seinem Betriebsvermögen als offene Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Personengesellschaft zum gemeinen Wert einbringen. Er erhält den Gegenwert auf seinem Kapitalkonto I gutgeschrieben. Es handelt sich dabei nicht um eine Einlage im steuerrechtlichen Sinne, sondern um einen tauschähnlichen Vorgang, der einer Veräußerung gleichzustellen ist.[4] Ebenso hat der BFH[5] eine Sacheinlage in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft teils gegen Gewährung von Gesellschaftsrecht und teils unter Verbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto beurteilt. Entsprechendes gilt bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen in das Betriebsvermögen des Gesellschafters gegen Minderung seiner Gesellschaftsrechte. Die Verwaltung hat in der Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und der Ausbringung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten schon immer einen tauschähnlichen Vorgang gesehen, sofern das übertragene Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters stammt.[6] Der Einbringende hatte laut BFH[7] ein Wahlrecht, das eingebrachte Wirtschaftsgut mit dem Buchwert oder dem Teilwert anzusetzen. Nunmehr sind die vorstehenden Vorgänge nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG zwingend steuerneutral zu behandeln. Diese Vorschriften gehen als "lex spezialis" den allgemeinen Regeln über die Gewinnrealisierung beim Tausch vor.[8]
(3) Weiter kann ein Gesellschafter ein einzelnes Wirtschaftsgut aus seinem Betriebsvermögen in die Gesellschaft einbringen, ohne dass sich dabei als Gegenleistung seine Gesellschaftsrechte erhöhen oder vermindern. Es handelt sich dabei um eine verdeckte Sacheinlage, die auf dem variablen gesamthänderisch gebundenen Kapitalkonto II gutgeschrieben wird.[9] Infolge des normspezifisch weiten Betriebsbegriffs bei Mitunternehmerschaften liegt jedoch steuerrechtlich trotz des Rechtsträgerwechsels keine Einlage oder Entnahme vor. Eine gewinnrealisierende Einlage oder Entnahme hat der BFH[10] bereits für die Gesetzeslage bis zum 31.12.1998 verneint. Diese Rechtslage hat der Gesetzgeber mit Wirkung zum 1.1.2001 in § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG wiederhergestellt, nachdem die verdeckte Sacheinlage zwischen dem 1.1.1999 und dem 31.12.2000 nur zum Teilwert möglich war (Rz. 515). Die Verwaltung[11] beurteilt eine Sacheinlage, die allein auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto verbucht wird, als einen steuerneutralen Vorgang zum Buchwert.[12] Das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto muss jedoch gesellschaftsvertraglich so gestaltet sein, dass sich dadurch der Auseinandersetzungsanspruch aller Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote erhöht, also keine individuelle Rechtsposition des Einlegenden begründet wird. Bei einer Übertragung auf eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG will die Verwaltung darüber hinaus prüfen, ob ein Gestaltungsmissbrauch anzunehmen ist, weil der Gesellschafter die Buchung später wieder rückgängig machen kann und das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto allein auf ihn entfällt und damit seinem Kapitalkonto gleichsteht.[13] Der BFH hat den Fall einer verdeckten Sacheinlage, die allein auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto verbucht wird, noch nicht entschieden. Gegenwärtig kann diese Gestaltung zur Übertragung von steuerlich verstrickten Wirtschaftsgütern des Privatvermögens[14] auf eine Personengesellschaft ohne eine Aufdeckung stiller Reserven dienen.

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