Rz. 293
Nach § 50d Abs. 10 S. 3 EStG sind die Sondervergütungen derjenigen Betriebsstätte der Personengesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die Sondervergütungen zugeordnet worden ist. Damit wird die Aufwandszuordnung durch die Hinzurechnung der Sondervergütungen rückgängig gemacht. Der gleichen Betriebsstätte sind die mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge zuzuordnen. Die betroffene Betriebsstätte wird in aller Regel die der Geschäftsleitung der Personengesellschaft sein, es sei denn, die Sondervergütungen beziehen sich ausdrücklich auf eine andere Betriebsstätte. Für den Fall, dass sich die Geschäftsleitung der Personengesellschaft im Inland befindet, der Gesellschafter aber im Ausland ansässig ist, ordnet § 50d Abs. 10 EStG die Sondervergütung der inl. Betriebsstätte zu, sodass die Sondervergütungen im Inland besteuert werden können. Welcher Betriebsstätte die Vergütungen zuzuordnen sind, ergibt sich aus dem Prinzip der Verursachung und ggf. der Bilanzierung als Betriebsvermögen der Betriebsstätte. Das betrifft z. B. ein Darlehen, das der Gesellschafter der Personengesellschaft gegeben hat. Dieses Darlehen ist handelsrechtlich als Verbindlichkeit im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bzw., wenn das Darlehen speziell für den Finanzierungsbedarf einer bestimmten Betriebsstätte gegeben worden ist, in dieser Betriebsstätte zu passivieren. Das gilt auch, wenn mehrere Sondervergütungen für unterschiedliche Betriebsstätten geleistet werden. Es ist dann die jeweilige Sondervergütung derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen, deren Gewinn sie gemindert hat.
Rz. 294
Eine Bilanzierung außerhalb einer Betriebsstätte gibt es nicht; es kann immer nur Betriebsvermögen bilanziert werden, das zu einer Betriebsstätte gehört. Während DBA-rechtlich aufgrund der Wortfassung des Art. 7 Abs. 1 S. 1 OECD-MA Betriebsvermögen außerhalb einer Betriebsstätte denkbar ist, muss innerstaatlich Betriebsvermögen, auch Sonderbetriebsvermögen, immer einer Betriebsstätte zugeordnet werden.[1] Im Zweifel sind Sonderbetriebsvermögen und die daraus fließenden Sondervergütungen der Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Personengesellschaft zuzuordnen.[2] Das gilt auch, wenn der Gesellschafter selbst ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Die Zuordnung zu der Personengesellschaft hat Vorrang vor der Zuordnung zu einem Einzelunternehmen.[3] Aus dieser Zuordnung zu einer Betriebsstätte ergibt sich aufgrund des Betriebsstättenprinzips das Besteuerungsrecht des jeweiligen Staats.
Rz. 295
Die Zuordnungsregel des § 50d Abs. 10 S. 3 EStG knüpft nicht an die Zuordnung des der Sondervergütung zugrunde liegenden Vermögenswerts an, sondern an die Zuordnung des Aufwands für die zugrunde liegende Leistung. Die Zuordnung greift daher auch ein, wenn ein solcher Vermögenswert nicht existiert. Das ist für Vergütungen im Dienst der Gesellschaft der Fall. In diesem Fall ist die Sondervergütung derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen, bei der der Aufwand aus der Vergütung als Betriebsausgaben angesetzt worden sind.[4] Ist umgekehrt ein Vermögenswert überlassen, aber hierfür keine Vergütung vereinbart worden, greift die Zuordnungsregel nicht ein, weil diese Regel an die Zuordnung von Vergütungen anknüpft, nicht an die Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens. Bei Aufwendungen und Erträgen aus unentgeltlich überlassenen Vermögenswerten liegt daher die gleiche Situation vor wie vor der Neuregelung, d. h. diese Aufwendungen und Erträge sind zwar als Teil des "Unternehmensgewinns" zu qualifizieren, es fehlt aber der notwendige zweite Schritt der Zuordnung zu einer inl. Betriebsstätte (Rz. 280). Für diese Aufwendungen und Erträge geht die Regelung daher, wie schon vor der Neuregelung, ins Leere. Bedeutung hat dies für den Veräußerungsgewinn aus unentgeltlich überlassenem Sonderbetriebsvermögen; Aufwendungen und Erträge einschl. eines Veräußerungsgewinns sind daher nicht nach § 50d Abs. 10 EStG, sondern nach den Artikeln des jeweils einschlägigen DBA zu qualifizieren.
Rz. 296
Problematisch kann auch die Zuordnung sein, soweit das Sonderbetriebsvermögen II einbezogen wird.[5] Da sich dieses Sonderbetriebsvermögen auf die Beteiligung an der Personengesellschaft bezieht, wäre sachlich eine Zuordnung zu der Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Personengesellschaft erforderlich. § 50d Abs. 10 S. 3 Halbs. 2 EStG bestimmt aber, dass die "Aufwendungen und Erträge" der gleichen Betriebsstätte zuzuordnen sind wie die Vergütungen nach dem Halbs. 1. Damit können nur die Sondervergütungen gemeint sein. Beziehen sich die Sondervergütungen auf die Geschäftsleitungsbetriebsstätte, ist das Ergebnis richtig. Beziehen sie sich aber auf eine andere Betriebsstätte, würde die gesetzliche Regelung zu einer Zuordnung der Aufwendungen aus dem Sonderbetriebsvermögen II zu dieser anderen Betriebsstätte führen, zu der sie sachlich nicht gehören. Das Ergebnis wäre sachlich falsch. Man muss hier eine durch den Gesetzgeber nicht zu Ende gedachte Regelung annehmen, die...
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