Rz. 64
Anders als die gesetzliche Vorgängerregelung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. versucht § 3a EStG eine Doppelbegünstigung der Stpfl. in Form einer Steuerbefreiung ohne Verlustuntergang zu vermeiden. Hierzu werden die in § 3a Abs. 3 S. 3 EStG genannten Verrechnungspositionen bis zur Höhe des geminderten Sanierungsbetrags reduziert. Die vom Gesetz in diesem Zusammenhang vorgegebene Reihenfolge ist verbindlich einzuhalten, was der Rechtssicherheit dient[1] und eine gleichmäßige Anwendung der Norm sicherstellt.
Die Reihenfolge beginnt mit unternehmensbezogenen Verrechnungspositionen (§ 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 bis 8 EStG), bezieht dann allgemeine Positionen ein (§ 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 9 bis 13 EStG) und endet unter den Voraussetzungen des § 3a Abs. 3 S. 2 EStG mit Verrechnungspositionen nahestehender Personen. Im Fall von KSt-Subjekten ist zusätzlich noch § 8d Abs. 1 S. 9 KStG zu beachten, der den fortführungsgebundenen Verlustvortrag in die Reihenfolge des § 3a Abs. 3 S. 2 EStG einordnet. Dieser ist vorrangig vor einem Verlustvortrag nach § 10d EStG zu verrechnen.
Bedeutsam ist letztlich § 3a Abs. 3 S. 5 EStG mit der Anordnung, dass die verwandten bzw. verrechneten Beträge endgültig außer Ansatz bleiben und an den entsprechenden Feststellungen der verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvorträge und sonstigen Feststellungen nicht teilnehmen. Sie gehen somit endgültig unter.[2]
Insbesondere die Aufnahme von Verrechnungspositionen, die nicht das zu sanierende Unternehmen betreffen, ist wieder ein Umstand, der überschießend wirken kann[3] und Zweifel an der "Balance" der Regelung aufkommen lassen. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass Gegenstand der Steuerbefreiung in § 3a Abs. 1 und 2 EStG die unternehmensbezogene Sanierung ist.
Rz. 65
Der geminderte Sanierungsertrag reduziert nach § 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG zunächst den – aufgrund einer Verpflichtungsübertragung i. S. d. § 4f Abs. 1 S. 1 EStG – in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung nachfolgenden 14 Jahren verteilt abziehbaren Aufwand des zu sanierenden Unternehmens. Dies gilt nicht mehr, soweit der Aufwand gem.§ 4f Abs. 1 S. 7 EStG auf einen Rechtsnachfolger, der die Verpflichtung übernommen hat und insoweit § 5 Abs. 7 EStG unterliegt, übergegangen ist. Er steht dann dem zu sanierenden Unternehmen auch nicht mehr zur Verfügung. Die Regelungen gelten in Fällen des § 4f Abs. 2 EStG entsprechend.
Rz. 66
Die Bestimmungen in § 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 und Nr. 3 EStG befassen sich danach mit § 15a EStG-Verlusten der Mitunternehmer des zu sanierenden Unternehmens. Nach § 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG wird deren nach § 15a EStG ausgleichsfähiger oder verrechenbarer Verlust des jeweiligen Sanierungsjahrs und nach § 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 3 EStG deren zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahrs nach § 15a EStG festgestellter verrechenbarer Verlust durch den geminderten Sanierungsertrag reduziert.
Rz. 67
Die Vorschriften der § 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 4 und Nr. 5 EStG haben Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen i. S. d. § 15b EStG zum Gegenstand. Der geminderte Sanierungsertrag mindert zunächst nach § 15b EStG ausgleichsfähige oder verrechenbare Verluste derselben Einkunftsquelle des Unternehmers bzw. Mitunternehmers des Sanierungsjahrs, wobei bei der Verlustermittlung der Sanierungsertrag unberücksichtigt bleibt. Danach werden die zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Jahrs nach § 15b EStG festgestellten verrechenbaren Verlust derselben Einkunftsquelle des Unternehmers bzw. Mitunternehmers gemindert. Von Relevanz ist die Anforderung, dass es sich stets um dieselbe Einkunftsquelle handeln muss.[4]
Rz. 68
Als nächste Verrechnungspositionen werden in der Reihenfolge Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung nach § 15 Abs. 4 EStG in den Bestimmungen der § 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 6 und Nr. 7 EStG aufgeführt. Der geminderte Sanierungsertrag mindert den nach § 15 Abs. 4 EStG ausgleichsfähigen oder nicht abziehbaren Verlust des zu sanierenden Unternehmens des Sanierungsjahrs und dann den zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Jahrs nach § 15 Abs. 4 EStG festgestellten i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG verbleibenden Verlustvortrag, soweit dieser auf das zu sanierende Unternehmen entfällt. Ähnlich wie bei § 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 4 und Nr. 5 EStG findet auch bei § 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 6 und Nr. 7 EStG eine Limitierung dadurch statt, dass es sich bei dem zu sanierenden Unternehmen um eine gewerbliche Tierzucht bzw. Tierhaltung handeln bzw. dieses eine solche Tätigkeit betreiben muss.
Rz. 69
Der geminderte Sanierungsertrag reduziert als nächstes den laufenden Verlust des Sanierungsjahrs des zu sanierenden Unternehmens nach § 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 8 EStG. Im Gegensatz zu den vorangegangen Verrechnungspositionen handelt es sich bei dieser Bestimmung um eine der relevantesten Verrechnungspositionen im Katalog des § 3a Abs. 3 S. 2 EStG. Im Rahmen dieser Position können sich auch die in § 3a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG enthaltenen Pflichten zur gewinnmindernden Ausübu...
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