Rz. 74
Schon aus dem Wortlaut des § 34c Abs. 1 S. 1 EStG ergibt sich, dass die ausl. Steuer aus einem Staat immer nur auf die deutsche Steuer, die auf die Einkünfte aus gerade diesem Staat entfällt, angerechnet werden kann ("per-country-limitation" im Gegensatz zur "overall-limitation"); kodifiziert hat der Gesetzgeber dies in § 34c Abs. 7 EStG i. V. m. § 68a EStDV. Hieraus folgt, dass eine die anteilige deutsche Steuer übersteigende ausl. Steuer eines Staates nicht für die Anrechnung auf die niedrig besteuerten Einkünfte aus einem anderen ausl. Staat nutzbar gemacht werden kann ("Mixing"). Der Höchstbetrag der auf die deutsche Steuer anrechenbaren ausl. Steuer muss für jeden ausl. Staat gesondert ermittelt werden; die Höhe der anrechenbaren Steuer des einen Staates darf keinen Einfluss auf die Höhe der anrechenbaren Steuer des anderen Staates haben.
| Inlandseinkünfte | 100.000 | ||||
| Einkünfte Staat A | 10.000 | (hierin Steuer von 4.000 enthalten) |
|||
| Einkünfte Staat B | 10.000 | (hierin Steuer von 1.000 enthalten) |
|||
| Summe der Einkünfte | 120.000 | ||||
Zu versteuerndes Einkommen (angenommen) |
90.000 | ||||
| Steuer hierauf (Grundtabelle 2007) | 29.884 | ||||
| anrechenbare Steuer Staat A: | |||||
| 29.884 × 10.000 | = 2.487 (Höchstbetrag) | ./. 2.487 | |||
| 120.000 | |||||
| anrechenbare Steuer Staat B: | |||||
| 29.884 × 10.000 | = 2.487 | ||||
| 120.000 | |||||
| jedoch nur ausländische Steuer von 1.000 gezahlt | ./. 1.000 | ||||
| verbleibende inländische Steuer | 26.397 | ||||
Rz. 75
Die "per-country-limitation" führt also dazu, dass ausl. Steuer aus dem Staat A wegen Überschreitung des Höchstbetrags für die Anrechnung verloren geht, obwohl der Höchstbetrag für den Staat B nicht ausgeschöpft werden konnte. Bei einer "overall-limitation" (d. h. Zusammenrechnung aller ausl. Einkünfte und ausl. Steuern) wäre ein höherer Betrag an ausl. Steuern anrechenbar.
Rz. 76
Sind die Stpfl. zusammenveranlagte Ehegatten, sind ihre Einkünfte getrennt zu ermitteln; die Einkünfte werden dann nach § 26b EStG zusammengerechnet und bilden eine einheitliche Summe der Einkünfte. Das bedeutet, dass der Höchstbetrag der anzurechnenden Steuer aus der einheitlichen Summe der Einkünfte zu ermitteln ist. Auch für die "per-country-limitation" sind die Einkünfte der Ehegatten zusammenzurechnen, d. h., positive Einkünfte des einen Ehegatten sind mit negativen Einkünfte des anderen Ehegatten aus demselben Staat zu verrechnen; ebenso sind hoch besteuerte Einkünfte des einen Ehegatten mit niedrig besteuerten Einkünften des anderen Ehegatten aus demselben Staat zusammenzufassen (R 34c Abs. 3 S. 8 EStR 2012)[1].
Rz. 77
Da auf die Verhältnisse des jeweiligen Stpfl. abzustellen ist (Höhe der ESt, Summe der Einkünfte), ist der anrechenbare Höchstbetrag der anteiligen ausl. Steuer für jeden Gesellschafter einer Personengesellschaft gesondert zu ermitteln.
Rz. 78
Anrechenbar ist die ausl. Steuer, die in dem ausl. Staat entstanden ist, aus dem die Einkünfte stammen. Da die "per-country-limitation" gilt, ist die gesamte ausl. Steuer aus diesem Staat zusammenzufassen und auf die deutsche Steuer anzurechnen, die auf die Gesamtheit der im Inland stpfl. ausl. Einkünfte entfällt. Es ist daher ohne Bedeutung, welche ausl. Steuer auf welchen ausl. Einkommensteil entfällt, soweit nur die "per-country-limitation" eingehalten ist; dieser Grundsatz verbietet eine auf den einzelnen Einkommensteil bezogene Höchstbetragsberechnung, wenn aus dem gleichen Staat mehrere Einkommensteile stammen. Es ist daher auch ausl. Steuer auf die inländische Steuer auf Einkommensteile aus diesem Staat anzurechnen, wenn diese Einkommensteile im Ausland steuerfrei waren[2] (s. aber § 34c Abs. 6 S. 5 EStG; § 50d Abs. 9 EStG). Bei Einkünften, die aus dem gleichen ausl. Staat stammen, ist damit ein "mixing" von hoch besteuerten und niedrig besteuerten Einkünften möglich.
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