Rz. 77
Die Ähnlichkeit eines nicht zu den Katalogberufen zählenden Heil- oder Heilhilfsberufs zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Tätigkeiten ist zu bejahen, wenn eine Vergleichbarkeit hinsichtlich der jeweils ausgeübten Tätigkeit, der Ausbildung und der Bedingungen, die das Gesetz an den zu vergleichenden Beruf knüpft, vorliegt.[1] Seine ursprünglich sehr strenge Rspr. zur Einbeziehung von Heilhilfsberufen in den Kreis der ähnlichen Berufe hat der BFH bei Tätigkeiten, die keiner staatlichen Erlaubnis bedürfen, inzwischen aufgegeben. Eine nicht erlaubnispflichtige Berufstätigkeit, die sich auf einzelne heilkundliche Verrichtungen beschränkt, kann dem Katalogberuf eines Krankengymnasten ähnlich sein.[2] Erforderlich ist dann lediglich die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation oder auch die Zulassung durch eine Krankenkasse nach § 124 Abs. 2 SGB V.[3] Trotzdem ist aber nicht jede Tätigkeit, die den Heilerfolg fördert, der des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlich. Die jeweilige Tätigkeit muss therapeutischer Natur sein oder zumindest einen hinreichend konkreten, unmittelbaren Zusammenhang zu einer Heilbehandlungstätigkeit aufweisen.[4] Eine einem Heilpraktiker ähnliche Tätigkeit kann andererseits nur verrichten, wer eine für die Ausübung dieses Berufs notwendige staatliche Erlaubnis besitzt und der damit verbundenen Überwachung durch die Gesundheitsämter unterliegt. Ein Tierheilpraktiker, für dessen Berufstätigkeit es keinerlei Zulassungs- oder Prüfungsvoraussetzungen gibt, zählt deshalb nicht hierzu.[5] Der Erlaubnisvorbehalt des § 1 Abs. 1 HeilprG erstreckt sich allerdings nur auf Tätigkeiten, die ärztliche Fachkenntnisse voraussetzen und die mit der nicht gänzlich unbedeutenden Gefahr gesundheitlicher Schäden verbunden sind. Mittelbare Gesundheitsgefährdungen genügen, etwa wenn ernste Leiden möglicherweise nicht frühzeitig erkannt werden.[6]
Die umsatzsteuerrechtliche Nachweisanforderung im Zusammenhang mit § 4 Nr. 14 UStG ist für die ertragsteuerliche Beurteilung der heil- und heilhilfsberuflichen Tätigkeit aufgrund des unterschiedlichen Normzwecks – § 4 Nr. 14 UStG bezweckt die Entlastung der Sozialversicherungsträger – grundsätzlich ohne Bedeutung.[7]
Rz. 77a
Selbstständige Apotheker sind Gewerbetreibende. Ihre Tätigkeit ist nicht mit der eines Arztes oder eines anderen Heilberufs vergleichbar. Der Unterschied zwischen beiden Berufen besteht darin, dass der Arzt die Gesundung oder Linderung der Krankheit durch eine persönliche Leistung herbeiführt, während die Tätigkeit des Apothekers in Lieferungen von Waren besteht und das Betreiben einer Apotheke ein Handelsgewerbe i. S. d. § 1 HGB darstellt.[8] Betreibt ein Arzt oder Tierarzt gleichzeitig eine sog. Hausapotheke, ist er insoweit nicht freiberuflich, sondern gewerblich tätig.[9]
Ärztepropagandisten sind gewerblich tätig. Ihre Tätigkeit besteht darin, Ärzte im Auftrag pharmazeutischer Unternehmen aufzusuchen, um sie auf Heilmittel aufmerksam zu machen und deren Anwendung zu empfehlen. Eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Arztes oder Heilpraktikers liegt nicht vor, weil sich der Propagandist nicht unmittelbar mit der Behandlung kranker Menschen befasst.[10]
Der Betrieb einer medizinischen Badeanstalt ist mit der Tätigkeit der Heilberufe nicht vergleichbar, sondern gewerblicher Natur. Die Verabreichung medizinischer Bäder, Massagen, Packungen usw. kann zwar als echte ärztliche Heiltätigkeit angesehen werden, wenn sie durch einen Arzt erfolgt; sie stellt in diesem Fall nur eine Hilfstätigkeit zur ärztlich geprägten Heiltätigkeit dar. Als Haupttätigkeit verliert sie jedoch den Charakter ärztlicher Heiltätigkeit, weil wesentliche Elemente wie die Feststellung von Krankheitsursachen und -zuständen sowie die umfassende Behandlung fehlen. Eine Ähnlichkeit mit der Tätigkeit des Heilpraktikers ist aus denselben Gründen zu verneinen. Eine Ähnlichkeit mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten scheidet aus, weil nicht die persönliche Dienstleistung, sondern die Nutzung von Einrichtungen des Badebetriebs im Vordergrund steht.[11]
Die Tätigkeit des Fußpflegers ist weder mit der des Heilpraktikers noch mit der des Krankengymnasten vergleichbar. Dies gilt nicht nur für die kosmetische, sondern grundsätzlich auch für die medizinische Fußpflege. Eine Ähnlichkeit mit der Tätigkeit des Heilpraktikers besteht bei der medizinischen Fußpflege nur dann, wenn sie der Erlaubnis bedarf, der staatlichen Überwachung unterliegt und eine Zulassung zu den Krankenkassen erfolgt.[12] Eine bundeseinheitliche berufsrechtliche Regelung über den Beruf des Podologen wurde mit Gesetz v. 4.12.2001[13] geschaffen.[14] Bei medizinischen Fußpflegern sind daher die nach dem 31.12.2002 erzielten Einkünfte als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu beurteilen (§ 1 S. 2 i. V. m. § 11 PodG). Auch ein Fußreflexzonenmasseur ist mangels gesetzlicher Berufsregelungen nicht freiberuflich, sondern gewerblich tätig.[15] Freiberufliche häusliche Krankenpflege (§ 37 SGB...
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