Rz. 208
Nach § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG gehören insbesondere offene und verdeckte Einlagen zu den nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 2 EStG. Es handelt sich um eine klarstellende Regelung, da offene und verdeckte Einlagen seit jeher – auch auf Basis der BFH-Rspr.[1] – zu nachträglichen Anschaffungskosten führen.[2] Von einer Einlage ist auszugehen, wenn ein Gesellschafter einer Gesellschaft einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat.[3] Im Fall einer offenen Einlage werden dem Gesellschafter im Gegenzug für die Zuwendung Gesellschafterrechte gewährt. Bei einer verdeckten Einlage fehlt es an einer Gegenleistung.[4] Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht gewährt hätte. Erforderlich ist damit ein Fremdvergleich.[5] Als (verdeckte) Einlage i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG gelten insbesondere Nachschüsse i. S. d. §§ 26ff. GmbHG.[6] Im Fall von Nachschüssen müssen die Gesellschafter über die Nennbeträge ihrer Geschäftsanteile hinaus zusätzliche Einzahlungen in das Gesellschaftsvermögen leisten, wobei zwischen beschränkter und unbeschränkter Nachschusspflicht zu unterscheiden ist. Nachschüsse führen zu nachträglichen Anschaffungskosten. Weiterhin fallen unter die (verdeckte) Einlagen i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG sonstige Zuzahlungen i. S. d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, die die Gesellschafter in das Kapital der Gesellschaft leisten.[7] Als sonstige Zuzahlungen sind vor allem die freiwillig und ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Gesellschaft erbrachten Einzahlungen eines Gesellschafters in die Kapitalrücklage einzuordnen, die zu nachträglichen Anschaffungskosten führen.[8] Dies gilt auch dann, wenn hierdurch die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft verhindert werden soll.[9] Darüber hinaus sind Kapitalzuschüsse (z. B. Sanierungszuschüsse) als (verdeckte) Einlagen i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG zu qualifizieren.[10] Bei einem Kapitalzuschuss führt ein Gesellschafter einer Gesellschaft Kapital zu, das dauerhaft in das Vermögen der Gesellschaft übergeht. Eine Rückzahlung ist nicht beabsichtigt. Ein derartiger Zuschuss führt zu nachträglichen Anschaffungskosten. Auch der Verzicht auf eine werthaltige Forderung gegenüber einer Gesellschaft ist als (verdeckte) Einlagen i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG anzusehen und führt zu nachträglichen Anschaffungskosten,[11] es sei denn, der Gesellschafter ist aus dem Verzicht nicht wirtschaftlich belastet.[12] Der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil steht nach der neueren BFH-Rspr. einer Abtretung i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 2 EStG gleich und führt zu einem Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG, sofern der Gesellschafter für den nicht werthaltigen Teil Anschaffungskosten getragen hat.[13] Ferner kann auch die Vereinbarung eines einfachen Rangrücktritts i. S. d. § 5 Abs. 2a EStG zu einer (verdeckten) Einlage führen.[14] Bei einem einfachen Rangrücktritt erklärt ein Gesellschafter gegenüber einer Gesellschaft, dass seine Forderung nur insoweit zu erfüllen ist, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. Ebenfalls als (verdeckte) Einlage zu behandeln ist die Rückzahlung von offenen oder verdeckten Gewinnausschüttungen an die Kapitalgesellschaft.[15] Werden Anteile an die Kapitalgesellschaft selbst veräußert und dort zu eigenen Anteilen, führt eine verbilligte Veräußerung zum Vorliegen einer (verdeckten) Einlage.[16] Die Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt dagegen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten und kann einer (verdeckten) Einlage nicht gleichgestellt werden.[17]
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