Frotscher/Geurts, EStG § 16 Veräußerung des Betriebs / 7.7.2.14 Ausnahmen von der Buchwertfortführung, § 16 Abs. 3 S. 2 und S. 4 EStG

Rz. 177al

Bei Vorgängen der Realteilung ist eine Buchwertfortführung von vornherein ausgeschlossen,

• sofern die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist (§ 16 Abs. 3 S. 2, Teils. 1 EStG) bzw.
• soweit einzelne Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf KSt-pflichtige Empfänger übertragen werden (§ 16 Abs. 3 S. 4 EStG).
• Im ersteren Fall entspricht die Regelung derjenigen in § 6 Abs. 5 S. 1 EStG.
• Liegen diese Ausnahmen vor, so ist nach § 16 Abs. 3 S. 8 EStG bzw. § 16 Abs. 3 S. 4 2. Halbs. EStG der gemeine Wert anzusetzen.

Rz. 177am

Die Besteuerung der stillen Reserven nach dem Übergang der Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer muss gesichert sein, um die Fortführung des Buchwerts der Wirtschaftsgüter zu rechtfertigen. Hierfür ist wesentlich, dass das Besteuerungsrecht hinsichtlich der bis zum Zeitpunkt der Überführung der Wirtschaftsgüter entstandenen stillen Reserven weder ausgeschlossen noch eingeschränkt sein darf^[1]; auf das Besteuerungsrecht für künftig entstehende stillen Reserven kommt es nicht an.^[2] Die Grundsätze zur Realteilung gelten also insbesondere nicht, soweit die Realteilung mit Sachverhalten der Entstrickung zusammentrifft. Die entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 1 S. 4 EStG wird ausdrücklich angeordnet. Damit soll insbesondere die Überführung von bisher dem inländischen Betriebsvermögen zugehörigen Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer ausl. Betriebsstätte erfasst werden.^[3] Eine Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 S. 3 EStG wäre sachlich richtiger gewesen. Ob die Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 S. 4 EStG der Vermeidung der Anwendungsbeschränkung in § 4 Abs. 1 S. 5 EStG dienen soll, ist offen. Ob die Aufschiebung der Aufdeckung der stillen Reserven eines in eine ausl. Betriebsstätte überführten Wirtschaftsguts aus Billigkeitsgründen^[4] durch Einstellung eines passiven Ausgleichspostens weiterhin auch bei einer Realteilung möglich ist^[5], ist fraglich, da die Finanzverwaltung nunmehr keinen ausdrücklichen Hinweis mehr auf Tz. 2.6.1 des BMF v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076, genommen hat.^[6]

Die Besteuerung der stillen Reserven ist grundsätzlich auch dann nicht fraglich, wenn es sich um nicht bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter handelt (z. B. die Übertragung eines selbstgeschaffenen Kundenstamms), sofern die spätere tatsächliche Erfassung dieser Werte sichergestellt ist. Vgl. dazu die Vorschläge: OFD Frankfurt/M., Verfügung v. 22.10.2009, S 2242 A-16-St 213 (Realteilung einer Personengesellschaft).

Rz. 177an

Die Besteuerung der stillen Reserven ist nicht sichergestellt, soweit das übergehende Betriebsvermögen in seiner Gesamtheit oder bei einzelnen Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen des Übernehmenden übergehen. Das gilt auch dann, wenn es weiterhin zur Einkünfteerzielung im Rahmen einer Einnahme-Überschuss-Einkunftsart dient. Darüber hinaus ist für die Beurteilung, ob die Besteuerung der stillen Reserven gesichert ist, § 4 Abs. 1 S. 4 EStG entsprechend anzuwenden (§ 16 Abs. 3 S. 2 Teils.3 EStG). Diese Vorschrift enthält die Fiktion, dass von einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts auszugehen ist, wenn ein Wirtschaftsgut von einem inländischen in ein ausl. Betriebsvermögen gelangt (s. im Einzelnen Rz. 177am).

Rz. 177ao

Bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf Realteiler übertragen werden, die eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. v. § 1 Abs. 1 KStG sind, ist § 16 Abs. 3 S. 2 EStG nicht anzuwenden (§ 16 Abs. 3 S. 4 EStG).

Die dort geregelte Rechtsfolge der Buchwertfortführung gilt somit nicht. Statt des Buchwerts der übertragenen Einzel-Wirtschaftsgüter ist deren gemeiner Wert anzusetzen. Die schädlichen Rechtsfolgen nach S. 4 sind personenbezogen und wirken nur, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf die bestimmten Empfänger übertragen werden.

Rz. 177ao-1

Mit dieser Regelung soll – selektiv bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter – ein Überspringen stiller Reserven in den Körperschaftsteuerbereich verhindert werden. Im Focus der Regelung steht das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren^[7]. Die Einbeziehung von Realteilungen, an denen nur Körperschaften beteiligt sind, wird allerdings durch dieses Gesetzesmotiv nicht abgedeckt. Bei der aufgrund der Realteilung bedingten Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter auf körperschaftsteuerpflichtige Rechtsträger sind die stillen Reserven somit stets gewinnrealisierend aufzudecken. Der bei der Mitunternehmerschaft entstehende Mehrgewinn ist der Kapitalgesellschaft etc. zuzuordnen.

[1] BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl I 2019, 6; BMF v. 20.11.2000, IV B 4 – S 1300 – 222/00, BStBl I 2000, 1509; BMF v. 25.8.2009, IV B 5 – S 1341/07/10004, BStBl I 2009, 888.

[2] A. A. zur vergleichbaren Regelung in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG; BMF v. 8.12.2011, IV C 6 – S 2241/10/10002, Tz 7, BStBl I 2011, 1279, geändert durch BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/100...